Risoluzione n. 75 del 21/06/2017

Contratto di rete agricolo: trattamento fiscale ai fini IVA e imposte dirette

La risoluzione esamina il regime tributario del contratto di rete agricolo introdotto dall’art. 1-bis, comma 3, del d.l. n. 91/2014, alla luce della disciplina generale del contratto di rete di cui all’art. 3, comma 4-ter, d.l. n. 5/2009. Il documento affronta sia il profilo IVA sia quello delle imposte dirette, precisando condizioni, limiti applicativi e criteri di imputazione del reddito.

Quadro normativo di riferimento

La disciplina generale del contratto di rete consente a più imprenditori di collaborare, scambiarsi informazioni o prestazioni e svolgere in comune una o più attività dell’impresa, sulla base di un programma comune di rete. La norma speciale per il settore agricolo prevede che, per imprese agricole PMI, la produzione agricola derivante dall’esercizio in comune delle attività possa essere divisa tra i contraenti in natura, con attribuzione a ciascuno, a titolo originario, della quota di prodotto stabilita nel contratto.

Caratteri del contratto di rete agricolo

La risoluzione evidenzia che il contratto di rete agricolo è finalizzato a favorire aggregazione, cooperazione, riorganizzazione e modernizzazione del settore, senza creare un nuovo soggetto giuridico. Restano ferme l’autonomia delle imprese aderenti e la funzione del programma di rete, che deve definire diritti, obblighi e attività necessarie per realizzare la produzione agricola comune.

La fattispecie è distinta dal contratto di affitto agrario e, più in generale, dai contratti agrari, perché qui la collaborazione non è orientata soltanto a procurare i fattori produttivi, ma ad accrescere una attività economica già esistente tramite una cooperazione stabile e organizzata.

Requisiti soggettivi e oggettivi

Per accedere alla disciplina speciale, il contratto deve essere formato da sole imprese agricole singole o associate, ai sensi dell’art. 2135 c.c., qualificate come piccole e medie imprese ai sensi del regolamento (CE) n. 800/2008. Sono quindi richiamati i parametri dimensionali delle PMI: meno di 250 occupati, fatturato annuo non superiore a 50 milioni di euro oppure totale di bilancio annuo non superiore a 43 milioni di euro.

Sul piano oggettivo, il contratto deve riguardare imprese che mettono in comune fattori della produzione, come attrezzature, know how e risorse umane, per realizzare una produzione agricola comune finalizzata alla crescita imprenditoriale e alla competitività. Nel contratto devono essere definiti:

• gli obiettivi di innovazione e di rafforzamento della capacità competitiva;
• le modalità per misurare l’avanzamento verso tali obiettivi;
• gli obiettivi specifici che giustificano le attività necessarie;
• il programma di rete con diritti, obblighi e modalità di realizzazione dello scopo comune;
• le modalità di ripartizione del prodotto agricolo comune.

Condizioni per l’attribuzione a titolo originario della produzione

La risoluzione, anche sulla base dei chiarimenti del MIPAAF, precisa che l’attribuzione a titolo originario della produzione agricola non è automatica, ma richiede specifiche condizioni. In particolare:

• tutti i retisti devono svolgere attività agricole di base;
• le eventuali attività connesse non devono essere prevalenti e devono essere in stretta complementarietà con quelle principali;
• la messa in comune dei terreni deve essere obbligatoria e significativa per tutti i partecipanti;
• la partecipazione all’obiettivo comune deve avvenire con apporti equivalenti e condivisione di mezzi umani e tecnici proporzionati alla potenzialità del terreno conferito;
• è vietata la monetizzazione delle spettanze;
• la divisione della produzione deve essere proporzionata al contributo di ciascun partecipante;
• i prodotti divisi non devono essere successivamente ceduti tra i retisti, poiché la rete deve essere finalizzata alla produzione e non allo scambio.

È inoltre richiesto che i retisti svolgano la medesima attività agricola di base e condividano il medesimo obiettivo produttivo, in un contesto di pariteticità tra partecipanti.

Trattamento ai fini IVA

Secondo la risoluzione, se ricorrono le condizioni sopra indicate, la ripartizione della produzione agricola tra i retisti, in quanto divisione in natura a titolo originario, non produce effetti traslativi tra le imprese e non integra una cessione di beni né una prestazione di servizi ai fini IVA. Di conseguenza, anche le operazioni poste in essere per realizzare la produzione agricola comune non assumono rilevanza ai fini dell’imposta.

Viene richiamata la disciplina generale dell’IVA, in particolare gli artt. 2, 3 e 11 del d.P.R. n. 633/1972, per evidenziare che manca il presupposto oggettivo dell’imposta quando non vi è trasferimento a titolo particolare né corrispettività delle prestazioni nel senso tipico del tributo.

Regime speciale IVA ex art. 34 d.P.R. n. 633/1972

La risoluzione afferma che, poiché i prodotti sono acquistati a titolo originario, il singolo retista che cede a terzi i propri prodotti, se in regime speciale, può continuare ad applicare le percentuali di compensazione previste dall’art. 34 del d.P.R. n. 633/1972.

Diversamente, se oltre al contratto di rete agricolo le imprese costituiscono una rete finalizzata alla vendita o conferiscono mandato a una capofila per vendere i prodotti a terzi, occorre distinguere:

• se la capofila è in regime speciale, può applicare le percentuali di compensazione solo per i propri prodotti;
• per i prodotti dei mandanti trovano applicazione le regole ordinarie di determinazione dell’imposta;
• è necessaria la separazione delle attività ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 633/1972.

Il mandato tra imprese rileva come prestazione di servizi nei rapporti interni e le fatture di ribaltamento devono essere emesse autonomamente in base al regime adottato, con indicazione del mandato o del contratto di rete. Se la capofila agisce con rappresentanza, gli effetti si producono direttamente in capo ai mandanti, che fatturano secondo il proprio regime.

Trattamento ai fini delle imposte dirette

Per le imposte dirette, la risoluzione ritiene condivisibile l’inquadramento del contratto di rete agricolo nell’ambito della conduzione associata di cui all’art. 33, comma 2, TUIR, per i soggetti che determinano il reddito agrario ai sensi dell’art. 32 TUIR. In tale schema, il reddito agrario concorre al reddito complessivo di ciascun associato per la quota di spettanza stabilita nel contratto.

La soluzione si fonda sull’idea che le imprese agricole, pur mantenendo la propria autonomia, si associno per svolgere in comune attività i cui risultati possono essere divisi a titolo originario. Ciascuna impresa risulta quindi conduttrice non solo del proprio terreno, ma anche, per la quota stabilita, del fondo delle altre imprese partecipanti alla rete.

Criterio di calcolo del reddito agrario

Poiché nel contratto di rete agricolo il terreno utilizzato per l’attività è dato dalla messa in comune di più terreni, la risoluzione individua un criterio di calcolo fondato sulla sommatoria dei redditi agrari dei singoli terreni e sulla successiva ripartizione tra i retisti in base alle quote previste dal contratto.

In dichiarazione, ciascuna impresa deve quindi indicare, per la quota di prodotto ad essa spettante, il reddito agrario di ciascun terreno messo in comune.

Esempio applicativo riportato nella risoluzione

Il documento propone un esempio con tre imprese agricole che mettono in comune tre terreni con redditi agrari pari a:

• terreno 1: euro 1.000;
• terreno 2: euro 1.500;
• terreno 3: euro 1.200.

Le quote di prodotto previste sono:

• impresa A: 20%;
• impresa B: 50%;
• impresa C: 30%.

Sommando i redditi agrari dei tre terreni, il totale è pari a euro 3.700. La ripartizione produce i seguenti redditi da dichiarare:

• impresa A: euro 740;
• impresa B: euro 1.850;
• impresa C: euro 1.110.

Per l’impresa A, ad esempio, la quota da dichiarare per ciascun terreno è pari al 20% del relativo reddito agrario: euro 200 per il terreno 1, euro 300 per il terreno 2 ed euro 240 per il terreno 3, per un totale di euro 740.

Conclusioni operative

La risoluzione conclude che il contratto di rete agricolo beneficia del regime speciale solo se è effettivamente finalizzato alla produzione comune e ricorrono le condizioni sostanziali indicate. In tal caso, la divisione in natura della produzione non comporta effetti traslativi rilevanti ai fini IVA e il reddito agrario va imputato ai retisti secondo il criterio associativo delineato dal TUIR. Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare sull’applicazione dei principi esposti.