Risoluzione n. 437 del 12/11/2008

Prestazioni di intermediazione rese da soggetti non residenti: trattamento IVA

La risoluzione esamina il corretto trattamento IVA delle prestazioni di intermediazione rese a una società italiana da agenti o segnalatori non residenti, in relazione a operazioni di esportazione, cessioni intracomunitarie e altre cessioni perfezionate fuori dal territorio italiano o comunitario. L’Agenzia chiarisce il criterio di territorialità applicabile, il soggetto debitore dell’imposta e il regime di imponibilità o non imponibilità nei diversi casi prospettati.

Quesito posto dall’istante

La società istante svolge attività di costruzione e commercializzazione di macchinari e impianti per la produzione e lavorazione del vino, di altre bevande e di altri impianti industriali. Nell’ambito della propria attività riceve prestazioni di intermediazione relative alla commercializzazione di tali beni mobili e chiede quale sia il corretto trattamento tributario ai fini IVA.

La società precisa che i soggetti che rendono tali prestazioni possono essere:

• soggetti passivi comunitari;
• soggetti passivi extracomunitari;
• soggetti privati residenti in uno Stato comunitario;
• soggetti privati residenti in uno Stato extracomunitario.

Le prestazioni si riferiscono a quattro fattispecie:

1. cessioni all’esportazione con beni inviati dall’Italia a clienti extracomunitari;
2. cessioni intracomunitarie con beni inviati dall’Italia verso altro Stato membro;
3. cessioni che si perfezionano fuori dal territorio italiano, con acquisto dei beni in territorio comunitario e consegna a clienti extracomunitari, nell’ambito di una triangolazione;
4. cessioni che si perfezionano fuori dal territorio italiano, con acquisto da soggetto extracomunitario e cessione a cliente extracomunitario residente in altro Stato extracomunitario, anch’esse qualificate dall’istante come triangolazione.

Soluzione interpretativa prospettata dalla società

L’istante ritiene che:

• nel caso 1, se l’intermediazione è resa da soggetto passivo comunitario o da soggetto extracomunitario, anche privato, debba emettersi autofattura ai sensi dell’articolo 17, terzo comma, del D.P.R. 633/1972, in regime di non imponibilità ex articolo 9;
• nel caso 2, se la prestazione è resa da soggetto passivo comunitario, la fattura debba essere integrata ex articolo 46 del D.L. 331/1993, con il regime previsto per le operazioni intracomunitarie; se resa da soggetto extracomunitario, anche privato, debba emettersi autofattura con IVA al 20 per cento;
• nel caso 3, l’intermediazione resa da soggetto comunitario o extracomunitario, anche privato, debba essere assoggettata ad autofattura con IVA al 20 per cento;
• nel caso 4, analogamente, debba emettersi autofattura con IVA al 20 per cento.

La società sostiene inoltre che, se l’intermediazione è resa da un privato comunitario, l’operazione sia esclusa dall’IVA per mancanza del presupposto soggettivo.

Inquadramento normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia richiama le norme rilevanti:

• articoli 1 e 5 del D.P.R. 633/1972 e articoli 2 e 9 della direttiva 2006/112/CE, sull’ambito di applicazione dell’IVA e sulla soggettività passiva;
• articolo 7, quarto comma, lettera f-quinquies), del D.P.R. 633/1972 e articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, sui criteri di territorialità delle prestazioni di intermediazione;
• articolo 9, primo comma, n. 7, del D.P.R. 633/1972 e articolo 153 della direttiva 2006/112/CE, sul regime di non imponibilità delle intermediazioni;
• articolo 17 del D.P.R. 633/1972 e articolo 194 della direttiva 2006/112/CE, sul debitore d’imposta.

Prestazioni rese da privati: esclusione dal campo IVA

L’Agenzia precisa che l’IVA si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese, arti e professioni.

Ne consegue che le prestazioni di intermediazione rese da privati, comunitari o extracomunitari, ossia da soggetti che operano fuori dall’esercizio di un’attività economica, non rientrano nel campo di applicazione dell’imposta per carenza del presupposto soggettivo.

Se, invece, la frequenza e la rilevanza delle operazioni consentono di configurare in capo all’intermediario l’esercizio abituale di un’attività economica, si applica la disciplina ordinaria riferibile ai soggetti passivi d’imposta comunitari o extracomunitari.

Criterio di territorialità delle intermediazioni

La nuova lettera f-quinquies) dell’articolo 7, quarto comma, del D.P.R. 633/1972, introdotta dalla legge n. 296/2006 e in vigore dal 1° gennaio 2007, stabilisce che le prestazioni di intermediazione diverse da quelle di cui alla lettera d) e diverse da quelle indicate nell’articolo 40, commi 5 e 6, del D.L. 331/1993:

• si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le operazioni oggetto dell’intermediazione si considerano ivi effettuate, salvo che siano commissionate da soggetto passivo in altro Stato membro UE;
• si considerano in ogni caso effettuate nel territorio dello Stato se il committente è ivi soggetto passivo d’imposta.

In via generale, quindi, le intermediazioni rese da un intermediario che agisce in nome e per conto di terzi sono imponibili in Italia quando l’operazione principale cui si riferiscono è effettuata in Italia. Se il committente è un soggetto passivo identificato in un altro Stato membro, la prestazione si considera territorialmente rilevante in tale Stato; se il committente è soggetto passivo identificato ai fini IVA in Italia, la prestazione è territoriale in Italia.

L’Agenzia evidenzia inoltre che il nuovo criterio, che collega l’intermediazione al trattamento territoriale dell’operazione principale, è più aderente alla realtà economica rispetto al regime precedente basato sul domicilio, residenza o stabile organizzazione del prestatore in Italia.

Casi 1, 2 e 3: territorialità in Italia e obbligo di autofattura

Nel presupposto che le prestazioni descritte non siano riconducibili ad altri istituti, come il rapporto di commissione, l’Agenzia ritiene che nei casi 1, 2 e 3:

• cessioni all’esportazione con beni in partenza dall’Italia;
• cessioni intracomunitarie con beni in partenza dall’Italia;
• cessioni all’esportazione con beni in partenza dal territorio di altro Stato membro;

le prestazioni di intermediazione siano territorialmente rilevanti in Italia, poiché il committente è un soggetto passivo d’imposta nazionale.

Ciò vale indipendentemente dal fatto che l’intermediario sia un soggetto passivo comunitario o extracomunitario. Di conseguenza, la società istante è debitore dell’imposta e deve assolvere l’IVA ai sensi dell’articolo 17, terzo comma, del D.P.R. 633/1972 mediante autofattura.

Regime IVA applicabile alle diverse fattispecie

Quanto al trattamento fiscale delle prestazioni di intermediazione:

• per le intermediazioni relative alle cessioni all’esportazione, sia con partenza dall’Italia sia con partenza da altro Stato membro, si applica il regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 9, primo comma, n. 7, del D.P.R. 633/1972;
• per le intermediazioni relative alle cessioni intracomunitarie con beni in partenza dall’Italia, l’operazione è imponibile con aliquota del 20 per cento.

L’Agenzia precisa che, per effetto del nuovo assetto normativo della direttiva 2006/112/CE, il luogo di tassazione dei servizi di intermediazione è stato uniformato anche per operazioni su beni mobili materiali in ambito comunitario, con estensione della portata della lettera f-quinquies) dell’articolo 7 del D.P.R. 633/1972 e sostanziale inattualità del comma 8 dell’articolo 40 del D.L. 331/1993.

Ne deriva che, anche se la prestazione è resa da un operatore comunitario, il committente italiano deve assolvere l’imposta con autofattura ai sensi dell’articolo 17, terzo comma, e non tramite integrazione della fattura ex articolo 46 del D.L. 331/1993.

Caso 4: operazioni interamente fuori dal territorio comunitario

Per le operazioni di intermediazione riferite ad acquisti e cessioni di beni che si perfezionano al di fuori del territorio comunitario, l’Agenzia ritiene che manchi completamente il requisito territoriale.

Di conseguenza, tali prestazioni non sono soggette ad imposta e il committente nazionale non è tenuto, ai fini IVA, a emettere autofattura.

Conclusione operativa

In sintesi, la risoluzione stabilisce che:

• le intermediazioni rese da privati non rientrano nell’IVA se manca il presupposto soggettivo;
• nei casi 1, 2 e 3, quando il committente è un soggetto passivo italiano, l’operazione è territorialmente rilevante in Italia e l’IVA va assolta dal committente con autofattura;
• le intermediazioni relative a esportazioni sono non imponibili;
• le intermediazioni relative a cessioni intracomunitarie con partenza dall’Italia sono imponibili al 20 per cento;
• le intermediazioni relative a operazioni che si perfezionano interamente fuori dal territorio comunitario non sono imponibili per difetto del requisito territoriale.

Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare affinché le istruzioni e i principi esposti siano osservati dagli uffici.