Sentenza del 21/04/2021 n. 10439 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che, in parziale accoglimento dell'appello erariale, aveva ritenuto legittimo l'avviso di accertamento limitatamente alle riprese nn. 3 (indeducibilità della perdita dedotta per carenza dei requisiti di certezza, previsione e determinabilità) e 4 (indebita detrazione dell'IVA relativa a note di addebito per premi di fine anno), annullando le altre riprese (nn. 1, spese pubblicitarie, e 2, noleggio autovetture). La ricorrente contestava, tra l'altro, l'inammissibilità dell'appello dell'Amministrazione per difetto di specificità e la decisione sull'IVA (sosteneva che l'errore del cedente nella misura d'imposta non preclude la detrazione da parte del cessionario). L'Agenzia ha proposto ricorso incidentale sul punto della deducibilità delle spese pubblicitarie (ripresa n.1) e sull'onere della prova.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato sia il ricorso principale sia il ricorso incidentale. In particolare: ha ritenuto infondato il motivo di nullità per presunto difetto di specificità dell'appello erariale (la riproposizione delle argomentazioni in appello è sufficiente quando, anche implicitamente, le doglianze sono ricavabili in modo inequivoco); ha confermato la decisione della Commissione regionale sulla ripresa n.4: l'IVA addebitata e versata in misura superiore a quella dovuta non è integralmente detraibile dal cessionario, che può detrarre solo l'IVA effettivamente dovuta (nel caso, aliquota ridotta del 4% anziché 20%), e deve ottenere il recupero della differenza dal cedente; ha inoltre respinto i motivi dell'Agenzia relativi alla deducibilità delle spese pubblicitarie in quanto si trattava di valutazioni di fatto che la Cassazione non riesamina. Per le reciproche soccombenze, le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 53

  L'onere di specificazione dell'appello è assolto quando il gravame ripropone le ragioni iniziali che contraddicono la decisione di primo grado e, interpretato nel suo complesso, consente di individuare in modo chiaro le doglianze anche implicitamente.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articoli 19 e 21

  Normativa primaria sul diritto alla detrazione IVA; interpretata insieme alla giurisprudenza dell'Unione Europea per stabilire i limiti del diritto di detrazione (detrazione ammessa nei limiti dell'imposta effettivamente dovuta per l'operazione).

• DPR n. 633/1972, articolo 30-ter (introdotto dalla L. 20 novembre 2017, n. 167, art. 8)

  "disciplina del cd. rimborso anomalo in tema di I.V.A."

  Regola le condizioni per il rimborso all'operatore (cedente) dell'IVA versata in misura eccedente; prevede termini e limiti per la restituzione e l'esclusione in caso di frode, ma non estende il diritto del cessionario a detrarre oltre l'IVA dovuta.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articolo 6, comma 6

  "fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti..."

  Nella versione modificata (L. 205/2017 e interpretazione autentica), la disposizione ha attenuato il regime sanzionatorio per l'indebita detrazione ma, secondo la Corte, l'accento resta sanzionatorio: non riconosce un diritto sostanziale al cessionario di detrarre IVA che non corrisponde all'imposta effettivamente dovuta in base al diritto UE.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 935

  Ha modificato il regime sanzionatorio previsto dall'art.6 D.Lgs. n.471/1997, prevedendo sanzioni pecuniarie fisse in luogo della sanzione del 90% dell'ammontare; la modifica è stata poi oggetto di interpretazione sulla sua incidenza sostanziale.

• Decreto Legge 30 aprile 2019, n. 34, art. 6, comma 3-bis (conv. L. 28 giugno 2019, n. 58)

  "Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche ai casi verificatisi prima dell'entrata in vigore della presente legge"

  Ha fornito un'interpretazione autentica di retroattività alla modifica sanzionatoria, ma la Corte precisa che l'interpretazione autentica non può derogare ai principi del diritto dell'Unione in materia di diritto a detrazione.

• Testo Unico 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 75

  Richiamato dall'Agenzia nell'incidente in relazione al requisito di inerenza delle spese (spese pubblicitarie); la Corte ha ritenuto che la censura fosse valutazione di fatto non sindacabile in cassazione.

• Codice civile, articolo 2697

  Richiamato dall'Agenzia sul tema dell'onere della prova: contestazione di fatto valutata dalla Corte come valutazione probatoria propria del giudice di merito non riesaminabile in Cassazione.

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione IVA del cessionario è limitato all'imposta effettivamente dovuta in relazione alla natura dell'operazione; l'IVA indicata in fattura e versata in misura superiore non può essere automaticamente detratta per intero dal cessionario.
• Se il cedente ha addebitato e versato un'imposta in misura eccedente, il cessionario deve agire nei confronti del cedente per ottenere la restituzione della differenza; il cedente potrà a sua volta richiedere il rimborso all'Erario nei casi previsti dalla normativa (art. 30-ter DPR 633/1972), salvo frode.
• Le modifiche legislative che mitigano il regime sanzionatorio (es. L. 205/2017) non possono essere interpretate in contrasto con il diritto dell'Unione: l'interpretazione conforme impone di non estendere il diritto di detrazione oltre i limiti fissati dalla normativa UE e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia.
• La riproposizione in appello delle argomentazioni svolte in primo grado può essere considerata sufficiente per la specificità dell'impugnazione quando, complessivamente, le doglianze siano individuabili in modo chiaro, anche implicitamente.
• Le valutazioni di fatto e della prova compiute dal giudice di merito (ad es. sul carattere inerente di costi quali spese pubblicitarie) non sono sindacabili in sede di Cassazione; contestazioni analoghe devono essere dirette in primo o secondo grado con prove idonee.
• In presenza di fattispecie con potenziali profili di frode, il diritto al rimborso dell'IVA versata in eccedenza può essere escluso; la frode rimane una causa ostativa alla restituzione.