Sentenza del 21/04/2021 n. 270 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

Impugnazione di una cartella di pagamento per recupero a tassazione (art. 36-bis DPR 600/1973) di una perdita derivante da un impianto fotovoltaico per l'anno 2011. La contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa per fruire della deduzione per investimenti ambientali (cd. Tremonti ambientale). L'Ufficio contestava la legittimità della rettifica ritenendola una scelta negoziale tardiva e/o non emendabile, e sosteneva la decadenza dalla possibilità di esercitare la deduzione nella dichiarazione dell'anno rilevante.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della contribuente. Ha ritenuto che la variazione in diminuzione per investimenti ambientali costituisce di norma una mera dichiarazione di scienza (dichiarazione dei redditi) e quindi è emendabile anche in sede contenziosa se l'errore espone il contribuente a oneri più gravosi. Ha altresì riconosciuto che l'impossibilità di fruire immediata del beneficio era dovuta a un'incertezza interpretativa sulla cumulabilità del beneficio conto energia con la Tremonti ambientale, risolta solo dal DM 5.7.2012; di conseguenza la rettifica integrativa prodotta dalla contribuente è ammessa e l'azione dell'Ufficio respinta. Le spese del giudizio di questo grado sono compensate fra le parti per l'obiettiva incertezza interpretativa.

Norme richiamate

• D.P.R. 322/1998

  art. 2, comma 8 e comma 8-bis

  Disciplina i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa. La CTR interpreta i limiti temporali alla luce del principio di emendabilità: pur esistendo termini, in sede contenziosa la dichiarazione di scienza è emendabile per evitare un prelievo indebito, compatibilmente con la gerarchia delle fonti.

• D.P.R. 600/1973

  art. 43 e art. 36-bis richiamato per il recupero a tassazione

  Il termine di emendabilità previsto dall'art. 43 non impedisce alla giurisdizione tributaria di considerare emendabile la dichiarazione in sede contenziosa quando in gioco vi è la capacità contributiva e la correttezza dell'azione amministrativa.

• D.Lgs. 241/1997

  Richiamato in relazione all'utilizzabilità in compensazione dei crediti risultanti dalla dichiarazione integrativa; la CTR interpreta la normativa sull'emendabilità anche limitatamente a finalità di compensazione, come indicato dalla giurisprudenza di legittimità.

• L. 23.12.2000, n. 388

  art. 6 (Tremonti ambientale)

  Previene la detassazione degli investimenti ambientali. La CTR considera questa disposizione come produttiva di una variazione in diminuzione che non è un'opzione negoziale ma una dichiarazione di scienza da poter emendare.

• D.L. 20.10.2016, n. 193

  Prevede l'estensione del termine a cinque anni per presentare integrazioni; la CTR ritiene applicabile tale disciplina ratione temporis e/o come norma interpretativa che agevola l'emendabilità, rafforzando la possibilità di rettifica.

• D.M. 5.7.2012

  Ha chiarito la cumulabilità tra tariffa incentivante del conto energia e la Tremonti ambientale; la CTR utilizza questo chiarimento per giustificare che l'impossibilità di fruire immediata del beneficio derivava da obiettiva incertezza interpretativa.

• Costituzione della Repubblica Italiana

  Principi sulla capacità contributiva (art. 53) e correttezza dell'azione amministrativa (art. 97) usati dalla CTR per sostenere che non è ammissibile un prelievo fiscale indebito e pertanto vanno ammesse correzioni della dichiarazione che evitino una maggiore imposizione non dovuta.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione

  Cass. n. 15982/2020; Cass. n. 1862/2020; Cass. n. 5399/2012; altre pronunce richiamate

  La CTR si è uniformata all'orientamento della Cassazione secondo cui la dichiarazione dei redditi di norma è una dichiarazione di scienza, emendabile anche in sede contenziosa; inoltre la giurisprudenza ammette la rettifica per evitare oneri più gravosi e riconosce limiti e condizioni all'emendabilità quando la dichiarazione sia negoziale.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi è, di regola, una dichiarazione di scienza e può essere emendata anche in sede contenziosa per correggere errori di fatto o di diritto che comporterebbero per il contribuente oneri maggiori di quelli dovuti.
• Quando la dichiarazione abbia natura negoziale o rappresenti l'esercizio di un'opzione, l'emendabilità è più limitata: il contribuente deve dimostrare l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore (artt. 1427 e ss. c.c.).
• I termini formali per la presentazione della dichiarazione integrativa (DPR 322/1998, art. 2) non ostano, in sede contenziosa, alla emendabilità della dichiarazione quando sia in gioco la capacità contributiva e la correttezza dell'azione amministrativa; la giurisdizione può quindi ammettere rettifiche per evitare un prelievo indebito.
• La sussistenza di un'incertezza interpretativa sulle regole di cumulabilità o sul trattamento di agevolazioni (es. conto energia vs Tremonti ambientale) giustifica l'ammissione della rettifica e può giustificare la compensazione delle spese processuali per gravi e eccezionali ragioni.
• In casi analoghi conviene documentare l'incertezza interpretativa (pareri, prassi, assenza di chiarimenti normativi) e, se esistenti, i successivi atti chiarificatori (es. DM) che hanno risolto l'incertezza, oltre a provare l'effettiva sussistenza dell'investimento o del dato fiscale rettificato.
• Nella difesa amministrativa e contenziosa è utile richiamare i principi costituzionali (capacità contributiva e correttezza amministrativa) e l'orientamento della Cassazione che tutela il contribuente da imposizioni maggiori non dovute.