Sentenza del 21/04/2021 n. 593 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse nel 2009 (merce rimasta in magazzino, consegne differite non concretizzate) e il conseguente recupero dell'IVA detratta sulle note di credito emesse nel 2010 per neutralizzare quelle fatture; in sostanza l'Amministrazione riteneva che le fatture fossero state emesse con finalità di smobilizzo bancario e che l'art.21, comma 7 D.P.R. 633/72 facesse sorgere l'obbligazione tributaria al momento dell'emissione, rendendo inidonea la sola emissione di note di credito a rimuovere il recupero.

La decisione

Il Collegio ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato la decisione di primo grado favorevole alla W.T. ritenendo che, sebbene le fatture fossero effettivamente emesse per operazioni prive di effettività (merce rimasta in magazzino e fatture emesse per ottenere liquidità), la successiva emissione tempestiva delle note di accredito ai sensi dell'art.26 D.P.R. 633/72 ha neutralizzato l'effetto fiscale, senza causare pregiudizio al gettito erariale. Si è richiamata la giurisprudenza nazionale e comunitaria sul principio di neutralità dell'IVA e sulla possibilità, per gli Stati membri, di prevedere rimedi rettificativi per imposte indebitamente fatturate; pertanto l'Agenzia non ha diritto al recupero dell'imposta. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 26

  Consente la variazione della base imponibile e la detrazione dell'IVA corrispondente quando un'operazione viene meno o si riduce in conseguenza di cause risolutive, inesigibilità, abbuoni ecc.; lo strumento della nota di variazione, se tempestivamente e correttamente registrato, può rettificare l'effetto fiscale di una fattura originariamente emessa.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 21, comma 7

  Prevede il principio secondo cui l'obbligazione tributaria può sorgere al momento dell'emissione della fattura (principio di cartolarità); tuttavia tale principio non impedisce che, in presenza di meccanismi di rettifica previsti dall'ordinamento, l'effetto fiscale sia ripristinato se non sussiste pregiudizio per l'erario.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 23, 24 e 25

  Determinano gli obblighi di registrazione delle fatture e delle variazioni: la corrispondenza tra registrazioni iniziali e registrazioni di rettifica, e la tempestività di queste ultime, sono elementi probatori essenziali per legittimare l'uso dell'art.26.

• Corte di Cassazione, sentenza n. 8535/2014

  Ha elencato i presupposti probatori che il contribuente deve dimostrare per legittimare l'emissione della nota di variazione (esistenza dell'operazione reale e contabilizzata, causa di scioglimento, titolo idoneo, identità delle parti, regolare registrazione, tempestività) e ha ammesso l'uso di ulteriori mezzi probatori se la corrispondenza non emerge dai soli documenti.

• Corte di Cassazione, sentenza n. 10939/2015

  In linea con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, ha ritenuto che, in assenza di perdita effettiva del gettito, l'Amministrazione non può recuperare l'IVA indebitamente versata quando sia dimostrato che il rischio di perdita è stato definitivamente eliminato; conferma l'importanza del principio di neutralità e proporzionalità.

• Corte di Giustizia UE, sentenze C‑642/11 e C‑712/17

  Ribadiscono il principio di neutralità dell'IVA: gli Stati membri devono prevedere forme efficaci di rettifica dell'imposta indebitamente fatturata e non possono, in forza di formalismi, creare una situazione di doppia imposizione o di perdita di neutralità.

Massime di principio

• La mera emissione di una fattura per operazioni non effettivamente poste in essere può far sorgere, in astratto, l'obbligazione IVA a carico dell'emittente (principio di cartolarità), ma la successiva e tempestiva neutralizzazione tramite nota di credito ai sensi dell'art.26 D.P.R. 633/72 può eliminare l'effetto fiscale se dalle operazioni contabili complessive non deriva un pregiudizio effettivo per l'erario.
• Per poter usufruire della disciplina di rettifica è essenziale che sussista corrispondenza tra la fattura originaria e la variazione (oggetto, parti, registrazioni) e che le variazioni siano registrate nei termini e nelle forme previste dagli artt.23-25; in mancanza, il contribuente deve fornire altri mezzi probatori a dimostrazione della realtà economica e della tempestività della rettifica.
• La giurisprudenza comunitaria impone agli Stati membri di prevedere rimedi efficaci per evitare che formalismi determinino una doppia imposizione o la perdita della neutralità dell'IVA: l'assenza di una perdita effettiva del gettito può giustificare la negazione del recupero da parte dell'Amministrazione.
• Se le fatture sono state emesse con finalità fraudolente (es. sistematico uso per ottenere anticipazioni bancarie) ciò può aggravare la posizione del contribuente, ma l'Amministrazione deve comunque provare l'effettivo pregiudizio erariale per ottenere il recupero dell'imposta; la prova di tale pregiudizio è centrale.
• In caso di comportamenti colpevoli del contribuente, il giudice può tenerne conto ai fini delle spese processuali (es. compensazione o condanna alle spese), ma ciò non implica automaticamente il recupero dell'IVA quando la neutralità è stata effettivamente ripristinata.