Sentenza del 26/01/2018 n. 410 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la spettanza delle agevolazioni fiscali previste per le cooperative dagli artt. 11 e 14 del d.P.R. n. 601/1973, sostenendo che la cooperativa non perseguisse concretamente uno scopo mutualistico, ma svolgesse una normale attività imprenditoriale lucrativa. A fondamento della contestazione indicava, tra l'altro, l'elevato turn over dei soci, l'impiego di lavoratori non soci, la mancata continuità lavorativa di numerosi soci, il ricorso a subappalti, le partecipazioni in altre società, gli investimenti immobiliari, la struttura organizzativa complessa, l'eterogeneità dell'oggetto sociale e la mancata distribuzione degli utili. La cooperativa sosteneva invece di rispettare i requisiti statutari e sostanziali della mutualità e contestava anche la determinazione del reddito imponibile, invocando il credito d'imposta per nuove assunzioni previsto dalla legge n. 388/2000.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale, in sede di rinvio dopo la sentenza della Cassazione n. 3653/2015, ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato l'annullamento degli avvisi di accertamento relativi agli anni 2001 e 2002. Ha ritenuto che l'Agenzia non avesse fornito una prova concreta e convincente dell'assenza di mutualità, poiché i singoli elementi contestati risultavano spiegabili e non incompatibili, isolatamente o complessivamente, con l'attività di una grande cooperativa. Ha inoltre riconosciuto la deducibilità dal reddito del credito d'imposta per nuove assunzioni ex art. 7, comma 4, della legge n. 388/2000, in quanto non concorrente alla formazione del reddito imponibile IRPEG e della base imponibile IRAP. Le spese del giudizio di appello, del giudizio di rinvio e del giudizio di cassazione sono state integralmente compensate, considerando la complessità normativa e fattuale, l'opinabilità delle questioni, l'esistenza di orientamenti contrastanti e il fatto che l'Agenzia era risultata vittoriosa nella precedente fase di cassazione.

Norme richiamate

• Art. 11 del d.P.R. n. 601/1973

  I redditi conseguiti dalle società cooperative sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi, esclusi quelli relativi alle materie prime e sussidiarie.

  La norma consente il beneficio fiscale alle cooperative di produzione e lavoro quando il costo del lavoro dei soci continui raggiunge la soglia prevista rispetto agli altri costi rilevanti. L'impiego di lavoratori non soci non determina automaticamente la perdita dell'agevolazione se la soglia normativa è rispettata.

• Art. 14 del d.P.R. n. 601/1973

  Le agevolazioni si applicano alle società cooperative che siano disciplinate dai principi della mutualità previsti dalle leggi dello Stato.

  La conformità dello statuto alle clausole mutualistiche determina una presunzione relativa di spettanza delle agevolazioni per ciascun periodo d'imposta. L'Amministrazione può superarla soltanto mediante dati concreti che dimostrino l'uso strumentale della forma cooperativa.

• Art. 26 del d.lgs. C.p.S. n. 1577/1947

  Sono presunti i requisiti mutualistici quando lo statuto prevede il divieto di distribuzione di dividendi oltre il limite legale, il divieto di distribuzione delle riserve durante la vita sociale e la devoluzione del patrimonio residuo a fini di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico.

  Le clausole statutarie mutualistiche costituiscono un elemento presuntivo rilevante, ma non impediscono all'Amministrazione di dimostrare, sul piano concreto, che la cooperativa operi in modo sostanzialmente lucrativo.

• Art. 23 del d.lgs. C.p.S. n. 1577/1947

  I soci delle cooperative di lavoro devono essere lavoratori ed esercitare l'arte o il mestiere corrispondente alla specialità della cooperativa o affine.

  La disposizione richiede un collegamento effettivo tra la qualità di socio e l'attività lavorativa, ma non è stata interpretata come divieto assoluto di impiegare lavoratori non soci, di svolgere più attività o di avere soci operanti anche in altre cooperative.

• Art. 45 della Costituzione

  La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata.

  La tutela costituzionale della cooperazione giustifica un'interpretazione non meramente formale della mutualità, ma richiede una verifica concreta dell'interesse dei soci e della loro partecipazione alla vita e ai risultati della cooperativa.

• Art. 7, comma 4, della legge n. 388/2000

  I crediti d'imposta non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi né del valore della produzione rilevante ai fini IRAP.

  Il credito d'imposta per nuove assunzioni deve essere sterilizzato in dichiarazione mediante una variazione in diminuzione, anche se l'agevolazione cooperativa viene contestata.

• Art. 56 del d.lgs. n. 546/1992

  Le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, che non sono specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate.

  La regola opera principalmente nei confronti dell'appellato. Non consente di presumere che l'Amministrazione abbia rinunciato alla pretesa tributaria per il solo fatto di non aver sviluppato specificamente ogni profilo in appello, soprattutto quando abbia chiesto la conferma degli avvisi.

• Art. 115 c.p.c.

  Il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti nonché i fatti non specificamente contestati dalla parte costituita.

  Nel caso concreto non è stata riconosciuta una preclusione fondata sul principio di non contestazione, poiché la posizione dell'Amministrazione tributaria non era assimilabile a una rinuncia alla pretesa fiscale.

• Art. 18 della legge n. 59/1992

  La norma è stata richiamata per affermare l'abrogazione dell'art. 46 del r.d. n. 278/1911; pertanto il subappalto contestato non poteva essere considerato illecito sulla base di tale disposizione abrogata.

• Art. 2514 c.c.

  Le cooperative a mutualità prevalente devono prevedere limiti alla distribuzione dei dividendi e alla distribuzione delle riserve.

  La mancata distribuzione degli utili non dimostra di per sé l'assenza di mutualità; anzi, entro certi limiti, l'accantonamento degli utili è coerente con i vincoli mutualistici.

• Art. 1, comma 2, della legge n. 142/2001

  I soci lavoratori concorrono alla gestione dell'impresa, partecipano alle decisioni strategiche, contribuiscono alla formazione del capitale sociale e partecipano ai risultati economici.

  La norma individua gli elementi sostanziali della partecipazione del socio lavoratore, rilevanti per verificare l'effettività della mutualità oltre la mera conformità statutaria.

• Art. 20289/2015 della Corte di cassazione

  La liquidazione delle spese deve avere riguardo all'esito globale del processo, piuttosto che ai diversi gradi del giudizio e al loro risultato.

  La parte vittoriosa in un singolo grado, come l'Agenzia in cassazione, può comunque vedersi compensare le spese se risulta complessivamente soccombente all'esito finale della lite. La regolazione delle spese deve considerare l'intero percorso processuale.

Massime di principio

• Per usufruire delle agevolazioni fiscali cooperative non basta lo statuto conforme: la mutualità è presunta solo relativamente e l'Amministrazione può superare la presunzione con dati concreti riferiti al singolo periodo d'imposta.
• La valutazione deve essere complessiva e sostanziale: turn over, lavoratori non soci, subappalti, partecipazioni societarie, immobili, dimensioni organizzative e utili non sono automaticamente incompatibili con la mutualità, ma acquistano rilievo se dimostrano che la cooperativa opera principalmente nell'interesse della persona giuridica e non dei soci.
• In una cooperativa di produzione e lavoro, l'impiego di soci lavoratori deve rispettare le soglie normative applicabili e deve emergere un collegamento effettivo tra soci, lavoro, partecipazione alla gestione e benefici mutualistici; tuttavia non è necessario che ogni socio lavori continuativamente in ogni momento.
• La produzione di utili non esclude la mutualità. È decisivo stabilire se il lucro sia strumentale all'attività mutualistica oppure costituisca lo scopo prevalente o esclusivo dell'ente.
• Una struttura aziendale grande, articolata su più sedi, con oggetto sociale diversificato o partecipazioni in altre società, non prova da sola lo snaturamento cooperativo, purché tali elementi siano giustificati dall'attività e funzionali all'occupazione o all'interesse dei soci.
• Quando il giudice di rinvio riesamina una causa dopo la cassazione, deve attenersi ai principi indicati dalla Cassazione e rivalutare i fatti richiesti, ma può giungere a una conclusione diversa da quella prospettata dall'Amministrazione se la prova concreta risulta insufficiente.
• La spettanza di un credito d'imposta autonomo e non imponibile deve essere verificata separatamente rispetto all'agevolazione cooperativa: la perdita di un beneficio non comporta automaticamente l'imponibilità di somme escluse dalla base imponibile da una diversa norma.
• La compensazione delle spese è possibile anche quando una parte abbia vinto in un grado: il criterio guida è l'esito globale della controversia, insieme alla complessità delle questioni, alla loro opinabilità e all'eventuale alternanza degli esiti processuali.