Cassazione Civile, Sentenza n. 12502/2021 del 12/05/2021

Esito

La controversia

Cifin Spa chiedeva il rimborso della maggiore IVA versata per l'anno 2006 in relazione ad acquisti di immobili effettuati nel periodo 10 gennaio - 4 luglio 2006, a seguito della modifica del regime IVA degli immobili abitativi introdotta dal d.l. n. 223/2006 (passaggio da imponibile a non imponibile). L'Ufficio aveva imposto l'applicazione del criterio del pro-rata (riduzione/detrazione proporzionale) e negato il rimborso. La società deduceva che la transizione di regime non poteva incidere sul diritto di detrazione per gli acquisti effettuati entro il 4 luglio 2006, invocando i principi di neutralità dell'IVA e di legittimo affidamento; inoltre censurava la CTR per aver ritenuto indeterminata la domanda di rimborso per il modo di computo del pro-rata

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi del ricorso, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa alla CTR competente in diversa composizione per l'accertamento di fatto necessario (in particolare la natura degli immobili e il corretto calcolo del pro-rata). La Corte ha affermato il principio secondo cui la deroga alla rettifica della detrazione prevista dall'art. 35, comma 9, d.l. n. 223/2006 si applica anche agli acquisti effettuati anteriormente al 4 luglio 2006, in favore delle imprese che svolgono in via prevalente o esclusiva attività di compravendita immobiliare, e ha rilevato che la CTR aveva errato nel ritenere l'istanza indeterminata non tenendo conto delle regole di computo del pro-rata. Il terzo motivo è stato assorbito. Spese di giudizio a carico della CTR di rinvio come disposto

Norme richiamate

• d.l. n. 223 del 2006, art. 35, comma 9

  In sede di prima applicazione delle disposizioni di cui al comma 8 in relazione al mutato regime disposto dall'articolo 10, primo comma, numeri 8) e 8-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non si effettua la rettifica della detrazione dell'imposta prevista dall'articolo 19-bis2 del citato decreto n. 633 del 1972, limitatamente ai fabbricati diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, posseduti alla data del 4 luglio 2006

  La Corte interpreta la disposizione come estesa agli acquisti effettuati anteriormente al 4 luglio 2006 per i fabbricati non strumentali, e quindi idonea a esonerare dalla rettifica della detrazione anche chi ha acquistato prima del 4 luglio 2006; applicazione favorevole alle imprese di compravendita immobiliare che svolgono l'attività in via prevalente o esclusiva

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 5

  5. Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis. Nel corso dell'anno la detrazione provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. La disposizione di cui al presente comma non si applica alle operazioni di cui all'articolo 10, numeri 6) e 7), e alle prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative a dette operazioni.

  Regola il meccanismo del pro-rata/proporzionalità per i soggetti con attività miste; la detrazione operata in corso d'anno è provvisoria e soggetta a conguaglio; la Corte distingue l'ambito applicativo di questa norma rispetto alla disciplina delle rettifiche ex art. 19-bis.2

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis

  1. La percentuale di detrazione di cui all'articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo. [...

  Fissa il criterio di calcolo del pro-rata: il rapporto tra operazioni detraibili e totale (imponibili + esenti) nell'anno; guida il computo della quota di detrazione spettante

• d.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis.2

  1. La detrazione dell'imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata in aumento o in diminuzione qualora i beni ed i servizi medesimi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. Ai fini di tale rettifica si tiene conto esclusivamente della prima utilizzazione dei beni e dei servizi. 2. Per i beni ammortizzabili, la rettifica di cui al comma 1 è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell'anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell'imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. 3. Se mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione dell'imposta sugli acquisti o nell'attività comportano la detrazione dell'imposta in misura diversa da quella già operata, la rettifica è eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, è eseguita se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione.

  Disciplina la rettifica (ex post) della detrazione in caso di mutamenti d'uso o di regime fiscale; la Corte ritiene che questa norma integri e delimiti l'applicazione dell'art. 19, comma 5, e si applichi quando sopravvengono eventi modificativi (come il mutato regime IVA) anche per gli acquisti antecedenti l'evento salvo la specifica deroga transitoria

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), art. 17 (richiamata)

  La normativa nazionale sul pro-rata è conforme alla deroga prevista dalla direttiva; il legislatore italiano ha utilizzato il metodo derogatorio consentito dall'art. 17 per disciplinare la determinazione della detrazione

• Direttiva 2006/112/CE, art. 192

  Secondo la Corte di giustizia, gli Stati possono adottare disposizioni per evitare che il passaggio da un regime all'altro comporti vantaggi o svantaggi ingiustificati; principio richiamato dalla Corte per valutare la compatibilità della disciplina transitoria

• Cost. artt. 3, 53, 97 e I. n. 212/2000 art. 10, comma 1 (richiamate dal ricorrente)

  Questi principi costituzionali e norme sul processo tributario sono stati invocati dal ricorrente (es. legittimo affidamento, buon andamento amministrazione), ma la Corte ha deciso la controversia applicando e interpretando le norme IVA e la disciplina transitoria; le censure costituzionali non hanno retto come autonome ragioni di decisione

Massime di principio

• La deroga transitoria prevista dall'art. 35, comma 9, d.l. n. 223/2006 va interpretata in modo estensivo a favore dei contribuenti: si applica agli immobili non strumentali posseduti alla data del 4 luglio 2006, ivi compresi gli acquisti effettuati prima di tale data nel 2006
• La disciplina del pro-rata (art.19 e art.19-bis d.P.R. 633/1972) si applica ai soggetti che svolgono attività miste sin dall'origine, con detrazione provvisoria e conguaglio finale; la rettifica ex art.19-bis.2 interviene invece quando sopravvengono eventi che modificano il regime di detrazione o l'uso dei beni
• Quando lo Stato modifica il regime IVA, gli strumenti di deroga/transizione devono essere interpretati in modo da evitare svantaggi ingiustificati per chi ha effettuato acquisti immediatamente prima dell'entrata in vigore della modifica, soprattutto se la norma transitoria menziona una data specifica di possesso
• In caso di contestazione sul calcolo del rimborso, il pro-rata deve essere computato secondo le regole di legge (art.19-bis) considerando la totalità delle operazioni imponibili ed esenti dell'anno; richieste che appaiono 'indeterminate' possono essere ricalcolate dal giudice e non necessariamente escluse
• Nei casi dubbi circa la natura degli immobili (strumentali vs non strumentali) o il requisito del possesso alla data indicata, il giudice di merito dovrà verificare i fatti e applicare il principio affermato dalla Corte; la decisione può essere rimessa al giudice di rinvio per gli accertamenti istruttori necessari