Cassazione Civile, Sentenza n. 12503/2021 del 12/05/2021

Esito

La controversia

Cifin Spa chiedeva il rimborso della maggiore IVA versata per acquisti di immobili abitativi effettuati dal 10 gennaio al 4 luglio 2006 in conseguenza del d.l. n. 223/2006 che ha mutato il regime degli immobili da imponibile a non imponibile. L'Agenzia aveva imposto il calcolo del pro-rata e negato il rimborso; le decisioni di primo grado e appello avevano respinto il ricorso. In cassazione la società deduceva la violazione delle norme sul pro-rata e sulla rettifica della detrazione (art. 19, 19-bis e 19-bis.2 DPR 633/1972) e della disposizione transitoria (art. 35, comma 9, d.l. 223/2006), sostenendo che la transizione non poteva incidere sul diritto alla detrazione per gli acquisti effettuati tra il 1° gennaio e il 4 luglio 2006 e invocando principi di neutralità IVA e legittimo affidamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando alla CTR della Lombardia in diversa composizione. La Corte ha affermato il principio secondo cui la deroga alla rettifica della detrazione prevista dall'art. 35, comma 9, d.l. n. 223/2006 si applica anche agli acquisti effettuati anteriormente al 4 luglio 2006 (quindi inclusi quelli del periodo 1° gennaio - 4 luglio 2006) a favore delle imprese che svolgono in via prevalente o esclusiva attività di compravendita immobiliare e a condizione che gli immobili siano "diversi da quelli strumentali" e non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Ha pertanto ritenuto che la CTR debba riesaminare i fatti (natura degli immobili, possesso alla data del 4 luglio 2006, etc.) alla luce di tale principio.

Norme richiamate

• art. 35, comma 9, d.l. n. 223 del 2006

  In sede di prima applicazione delle disposizioni di cui al comma 8 in relazione al mutato regime disposto dall'articolo 10, primo comma, numeri 8) e 8-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non si effettua la rettifica della detrazione dell'imposta prevista dall'articolo 19-bis2 del citato decreto n. 633 del 1972, limitatamente ai fabbricati diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, posseduti alla data del 4 luglio 2006

  La norma transitoria esclude l'obbligo di rettifica introdotto dall'art. 19-bis.2 per gli immobili non strumentali posseduti alla data del 4 luglio 2006; la Corte interpreta il riferimento alla data del 4 luglio come comprensivo degli acquisti intervenuti anteriormente a tale data, anche nel 2006.

• art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972

  Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis. Nel corso dell'anno la detrazione provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell'anno.

  Disciplina il meccanismo provvisorio del pro-rata per i soggetti che esercitano attività miste sin dall'inizio; la Corte distingue i casi di attività "promiscua" originaria (soggetti che devono usare la percentuale provvisoria) da quelli in cui sopravviene un evento che modifica il diritto alla detrazione.

• art. 19-bis d.P.R. n. 633 del 1972

  La percentuale di detrazione di cui all'articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo.

  Stabilisce il criterio di calcolo del pro-rata; è la trasposizione del principio di determinazione della detrazione previsto dalla normativa comunitaria.

• art. 19-bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972

  1. La detrazione dell'imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata in aumento o in diminuzione qualora i beni ed i servizi medesimi sono utilizzati per effettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quella inizialmente operata. Ai fini di tale rettifica si tiene conto esclusivamente della prima utilizzazione dei beni e dei servizi. 2. Per i beni ammortizzabili, la rettifica di cui al comma 1 è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verifica nell'anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell'imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio. 3. Se mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione dell'imposta sugli acquisti o nell'attività comportano la detrazione dell'imposta in misura diversa da quella già operata, la rettifica è eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, è eseguita se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione.

  Regola la rettifica ex post della detrazione in presenza di sopravvenienze (cambio di destinazione d'uso, mutamento del regime fiscale, ecc.). La Corte ricorda che tale norma integra e delimita l'applicazione dell'art. 19, comma 5, qualora sopravvengano eventi modificativi.

• sesta direttiva / dir. n. 388/1977/CEE e dir. n. 2006/112/CE

  La normativa nazionale sul pro-rata e sulla rettifica è conforme alla disciplina comunitaria (metodo derogatorio previsto dalla sesta direttiva). Richiami della Corte di Giustizia indicano che gli Stati possono prevedere regimi transitori per evitare vantaggi o svantaggi ingiustificati al soggetto passivo.

• articoli costituzionali e altre norme citate

  Sono richiamati principi generali (artt. 3, 53, 97 Cost.) e norme processuali e sul diritto tributario (es. L. n. 212/2000) come parametri di ragionevolezza e legittimo affidamento nell'interpretazione della norma transitoria.

Massime di principio

• La deroga transitoria prevista dall'art. 35, comma 9, d.l. n. 223/2006 opera a favore dei soggetti che possiedono i fabbricati non strumentali alla data del 4 luglio 2006; ciò include gli acquisti intervenuti anteriormente a tale data nel 2006 (es. 1° gennaio - 4 luglio 2006).
• Il meccanismo provvisorio del pro-rata previsto dall'art. 19, comma 5, si applica ai soggetti che svolgevano sin dall'origine un'attività promiscua; se invece sopravviene un evento che modifica il regime fiscale (es. trasformazione di operazioni imponibili in esenti), trova applicazione la rettifica ex art. 19-bis.2 salvo che una norma transitoria non la escluda.
• In caso di riforma normativa che abolisce o modifica diritti di detrazione, la valutazione della portata del regime transitorio deve tenere conto anche dei principi UE di certezza del diritto e legittimo affidamento: una esclusione automatica dei soggetti che hanno operato acquisti immediatamente prima della riforma può risultare irragionevole e discriminatoria.
• Per situazioni analoghe è necessario valutare fattualmente: (a) se l'immobile è "diverso da strumentale" e non suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni; (b) la data di possesso/acquisto rispetto alla data transitoria (4 luglio 2006); (c) se l'impresa svolge attività di compravendita in via prevalente o esclusiva. Se sussistono tali presupposti, la rettifica potrebbe non essere dovuta.
• In caso di contenzioso, il giudice deve esaminare la natura materiale degli immobili e la sussistenza dei requisiti oggettivi della norma transitoria; se i fatti riscontrati sono favorevoli al contribuente, il rimborso o l'esclusione della rettifica possono essere riconosciuti.