Cassazione Civile, Sentenza n. 12453/2021 del 12/05/2021

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di Finanza era stato redatto un processo verbale di contraddittorio (20/11/2008) con una proposta concordata sulle annualità 2003-2007; per il 2003 e 2004 furono poi emessi e pagati accertamenti con adesione. L'Ufficio, con nota del 28/12/2010, comunicò di non ritenere vincolante il pvc e successivamente emise avvisi di accertamento per il 2006-2007 chiedendo gli originari maggiori imponibili e le relative sanzioni. La CTR accolse il ricorso della società contro gli atti impositivi ritenendo illecito il comportamento dell'Amministrazione; l'Agenzia impugnò in Cassazione sostenendo, tra l'altro, che il pv non è atto negoziale vincolante e che l'Amministrazione poteva liberamente ritenere non vincolante l'accordo per principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria e per la disciplina dell'accertamento con adesione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha esaminato le censure e ha chiarito che: il processo verbale di contraddittorio redatto nell'ambito della procedura di accertamento con adesione non ha natura negoziale autonoma e non produce effetti vincolanti se non viene trasfuso nell'atto di accertamento con adesione regolarmente sottoscritto e, se previsto, tempestivamente adempiuto dal contribuente. Tuttavia la Corte ha affermato che l'azione dell'Amministrazione deve comunque rispettare il principio di collaborazione e buona fede (art. 10, I. n. 212/2000) e il legittimo affidamento del contribuente. Ne consegue che la condotta dell'Ufficio che, dopo aver definito e fatto perfezionare gli accertamenti con adesione per alcune annualità, emetta poi repentinamente e senza adeguata motivazione avvisi per le restanti annualità oggetto dello stesso pvc è lesiva del principio di buona fede: in tali casi è inesigibile la maggior pretesa corrispondente alla differenza tra gli importi concordati nel contraddittorio e quelli richiesti con i successivi avvisi. La Corte ha respinto l'eccezione dell'Ufficio che voleva qualificare il pvc come pieno atto negoziale e, al contempo, ha precisato che la tutela derivante dal legittimo affidamento non si traduce automaticamente nella nullità integrale dell'avviso, ma si concretizza nella impossibilità di esigere la maggiore pretesa quando ricorrono i presupposti della buona fede e dell'affidamento del contribuente.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 218 del 1997 (accertamento con adesione)

  La procedura di accertamento con adesione si articola in una fase istruttoria con proposta dell'Ufficio e contraddittorio; il processo verbale di contraddittorio integra la proposta finale dell'Ufficio ma non è di per sé un atto impositivo vincolante: per produrre effetti esterni è necessaria la formale emissione e sottoscrizione dell'accertamento con adesione e l'adempimento (pagamento o prima rata). In mancanza, l'originaria pretesa resta efficace.

• I. n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 10

  "I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede"

  Il principio del legittimo affidamento e della buona fede impone all'Amministrazione comportamenti coerenti e non contraddittori; una condotta amministrativa apparentemente favorevole e ricevente l'adesione del contribuente può fondare una situazione tutelabile che, se lesa senza giustificazioni, comporta conseguenze (es. esclusione di sanzioni o inesigibilità di maggiori pretese) in relazione alle circostanze concrete.

• art. 8 e art. 7 d.lgs. n. 218/1997 (richiami operativi)

  Per la perfezione dell'accertamento con adesione sono richieste la sottoscrizione dell'atto e il pagamento secondo i termini previsti: solo allora l'originaria pretesa perde efficacia; diversamente l'Ufficio può riattivare la pretesa originaria.

• DPR n. 600 del 1973, art. 42

  Norme sul procedimento di accertamento e su comunicazioni e avvisi fiscali citate dall'Amministrazione nei motivi di doglianza; la Corte richiama la loro rilevanza procedurale ma ne sottolinea la prevalenza dei principi di buona fede e collaborazione.

• d.lgs. n. 546 del 1992, artt. 17 bis, 48, 36

  Norme processuali tributarie che regolano, tra l'altro, aspetti del giudizio tributario e la impugnazione: richiamate nei motivi di nullità e di violazione di norme processuali, la Corte ha però deciso in base ai principi di merito del rapporto amministrativo e del legittimo affidamento.

• Codice civile, art. 1418

  Richiamato dall'Amministrazione in relazione alla presunta invalidità negoziale dell'accordo; la Corte però esclude che il pvc integri un negozio giuridico disciplinato dalle regole civilistiche, essendo piuttosto atto interno alla potestà impositiva.

Massime di principio

• Il processo verbale di contraddittorio nell'ambito dell'accertamento con adesione non è di per sé un atto negoziale vincolante: produce effetti esterni solo a seguito della formale emissione e sottoscrizione dell'accertamento con adesione e del conseguente adempimento (pagamento o prima rata).
• L'amministrazione finanziaria deve agire secondo il principio di collaborazione e buona fede (art. 10 I. n. 212/2000); comportamenti amministrativi appariscentemente favorevoli possono fondare un legittimo affidamento del contribuente che merita tutela se viene leso senza adeguata motivazione.
• Se l'Ufficio, dopo aver fatto perfezionare accertamenti con adesione per alcune annualità, emette per le restanti annualità avvisi per l'originaria pretesa senza giustificazioni e nonostante la buona fede del contribuente, la differenza tra quanto concordato e quanto richiesto è inesigibile.
• La tutela del legittimo affidamento non sempre comporta l'annullamento integrale degli atti emessi dall'Amministrazione: il rimedio può essere la limitazione dell'esigibilità delle maggiori pretese o altre conseguenze calibrate alla situazione concreta.
• Per il contribuente è cruciale ottenere la formale emissione e sottoscrizione dell'accertamento con adesione e rispettare gli adempimenti di pagamento; in assenza di questi, l'Amministrazione può riattivare la pretesa originaria senza che ciò configuri automaticamente violazione del principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria.