Circolare n. 46 del 19/07/2007

Disciplina fiscale degli incentivi per gli impianti fotovoltaici

La circolare esamina il regime fiscale della tariffa incentivante prevista per gli impianti fotovoltaici dall’art. 7 del d.lgs. n. 387/2003 e dai decreti ministeriali attuativi, con particolare riferimento al decreto 19 febbraio 2007. Il documento distingue in modo analitico le conseguenze tributarie in funzione del soggetto beneficiario, della potenza dell’impianto e della sua destinazione d’uso, chiarendo i profili IVA, imposte dirette, IRAP e ritenuta alla fonte.

Quadro normativo e funzione dell’incentivo

La tariffa incentivante è finalizzata a sostenere la produzione di energia elettrica da fonte solare mediante conversione fotovoltaica. Essa viene corrisposta per un periodo di venti anni in ragione dell’energia effettivamente prodotta annualmente dall’impianto e non costituisce un contributo destinato a ridurre subito il costo dell’investimento, ma un incentivo alla produzione e all’esercizio dell’impianto.

Criteri di accesso e determinazione della tariffa

Possono accedere all’agevolazione gli impianti fotovoltaici con potenza nominale non inferiore a 1 kW, realizzati nel rispetto delle norme tecniche previste dal decreto ministeriale. La tariffa è differenziata per tipologia di impianto e per fascia di potenza:

• impianto non integrato (art. 2, comma 1, lett. b1);
• impianto parzialmente integrato (lett. b2);
• impianto con integrazione architettonica (lett. b3).

Per il decreto 19 febbraio 2007, i valori riportati sono pari a 0,40, 0,38 e 0,36 euro/kWh per gli impianti di cui alla lett. b1 nelle tre fasce di potenza, a 0,44, 0,42 e 0,40 euro/kWh per la lett. b2 e a 0,49, 0,46 e 0,44 euro/kWh per la lett. b3, con riferimento rispettivamente alle fasce 1≤P≤3 kW, 3<P≤20 kW e P>20 kW. Sono previsti anche incrementi della tariffa e premi aggiuntivi al ricorrere delle condizioni stabilite dal decreto.

Soggetto attuatore e procedura di accesso

Il soggetto attuatore è GSE S.p.A., individuato dall’Autorità per l’energia elettrica e il gas. I soggetti interessati devono presentare la domanda secondo lo schema predisposto dall’Autorità; GSE verifica le condizioni di ammissibilità e forma gli elenchi e le graduatorie. Il soggetto responsabile dell’impianto deve presentare la richiesta di concessione della tariffa entro 60 giorni dall’entrata in esercizio.

Beneficiari e soggetto responsabile

L’incentivo spetta a persone fisiche e giuridiche, inclusi soggetti pubblici e condomìni, purché responsabili dell’impianto. Il destinatario della tariffa è il soggetto responsabile dell’esercizio dell’impianto, che ha il diritto di richiedere e ottenere l’incentivo.

Cumulabilità dell’incentivo

La circolare evidenzia che tariffa incentivante e premio aggiuntivo non sono cumulabili con altri incentivi pubblici oltre il limite del 20% del costo dell’investimento, salvo specifiche eccezioni per scuole pubbliche o paritarie e strutture sanitarie pubbliche, purché non si tratti di incentivi pubblici nazionali nei casi esclusi. Inoltre, non sono cumulabili con gli incentivi per impianti realizzati per obblighi normativi e con la detrazione fiscale per recupero edilizio ex art. 2, comma 5, l. n. 289/2002. Restano esclusi dalla cumulabilità anche i certificati verdi e i titoli di efficienza energetica. È invece confermata la possibilità di fruire dell’aliquota IVA ridotta per gli impianti solari termici nelle ipotesi previste dalla Tabella A del DPR n. 633/1972.

Disciplina IVA della tariffa incentivante

La tariffa incentivante è sempre esclusa da IVA. La circolare qualifica l’incentivo come contributo a fondo perduto privo di controprestazione, non assimilabile a un corrispettivo per la cessione di beni o la prestazione di servizi, né a una integrazione di prezzo. L’esclusione opera anche quando il beneficiario agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione, poiché manca il presupposto oggettivo dell’imposta.

IVA sull’acquisto o realizzazione dell’impianto

L’acquisto o la realizzazione dell’impianto fotovoltaico beneficia dell’aliquota IVA agevolata del 10%. La detrazione dell’IVA sugli acquisti segue le regole generali dell’art. 19 del DPR n. 633/1972 e dipende dall’effettivo utilizzo del bene nell’attività d’impresa, arte o professione. Se l’impianto è utilizzato anche per fini privati o estranei all’attività, la detrazione spetta solo per la parte riferibile all’uso imponibile. La percezione della tariffa incentivante non incide sul diritto alla detrazione.

Ritenuta del 4% sulla tariffa incentivante

GSE S.p.A. deve operare la ritenuta del 4% prevista dall’art. 28, comma 2, del DPR n. 600/1973 sui contributi erogati a titolo di tariffa incentivante alle imprese e agli enti non commerciali quando l’impianto è relativo all’attività commerciale esercitata. La tariffa è infatti qualificata come contributo in conto esercizio. Non è invece assoggettata a ritenuta quando è corrisposta a soggetti che non svolgono attività commerciale. Nei casi in cui la tariffa sia solo parzialmente riferibile all’energia ceduta, il soggetto responsabile deve comunicare a GSE la quota di energia ceduta; in difetto, la ritenuta si applica sull’intero importo.

Uso privato dell’impianto

Quando una persona fisica o un ente non commerciale utilizza l’impianto soltanto per bisogni privati o domestici, la tariffa incentivante è fiscalmente irrilevante sia ai fini IVA sia ai fini delle imposte dirette. Il medesimo trattamento vale per il condominio che produce energia destinata esclusivamente ai consumi condominiali. In tali ipotesi l’incentivo è considerato un contributo a fondo perduto che non rientra in alcuna categoria reddituale rilevante ai sensi del TUIR.

Impianti fino a 20 kW: scambio sul posto e vendita dell’energia

Per gli impianti fino a 20 kW, il soggetto che produce più energia del necessario può:

• aderire allo scambio sul posto, senza possibilità di vendita dell’energia eccedente, con maturazione di un credito in energia nei confronti del gestore utilizzabile per tre anni;
• vendere l’energia in eccesso.

Nel primo caso la tariffa incentivante resta irrilevante fiscalmente. Nel secondo caso il trattamento dipende dalla destinazione dell’impianto.

Impianti al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente non commerciale

Se l’impianto è collocato al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente e l’energia eccedente viene venduta, la circolare esclude lo svolgimento di un’attività commerciale abituale. I proventi della vendita costituiscono redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. i), TUIR; non sono soggetti a IVA; la tariffa incentivante è irrilevante sia ai fini IVA sia ai fini delle imposte dirette; l’IVA sull’impianto non è detraibile. Per i condomìni, i proventi sono imputati ai singoli condomini in proporzione ai millesimi di proprietà, con diversa qualificazione reddituale a seconda che il condomino sia un soggetto imprenditore o meno.

Impianti non posti al servizio dell’abitazione o della sede

Quando l’impianto non è posto al servizio dell’abitazione o della sede dell’utente, l’energia eccedente si considera ceduta nell’ambito di un’attività commerciale. In questo caso:

• la tariffa incentivante resta esclusa da IVA ma concorre al reddito d’impresa come contributo in conto esercizio, in misura proporzionale all’energia ceduta;
• la stessa rileva anche ai fini IRAP;
• è soggetta alla ritenuta del 4% ex art. 28 DPR n. 600/1973;
• i ricavi da vendita dell’energia concorrono al reddito d’impresa, sono rilevanti ai fini IRAP e sono assoggettati a IVA.

L’impianto costituisce bene strumentale e il relativo costo è ammortizzabile. Per le persone fisiche l’ammortamento segue l’art. 64 TUIR, con riferimento al 50% nei casi di uso promiscuo; per gli enti non commerciali si applica l’art. 144, comma 4, TUIR. La circolare assume, per l’impianto fotovoltaico, il coefficiente di ammortamento del 9%, in analogia con le centrali termoelettriche.

Impianti di potenza superiore a 20 kW

Per gli impianti superiori a 20 kW non è ammesso lo scambio sul posto; l’energia in eccedenza può solo essere venduta. Il regime fiscale è sostanzialmente analogo a quello degli impianti non al servizio dell’abitazione o della sede: la tariffa incentivante è esclusa da IVA, ma concorre al reddito d’impresa e alla base IRAP in proporzione all’energia ceduta ed è soggetta a ritenuta del 4%. I ricavi da vendita dell’energia sono imponibili ai fini IRES, IRAP e IVA, mentre l’IVA sull’impianto è detraibile secondo le regole ordinarie.

Lavoratori autonomi e associazioni professionali

Se l’impianto è utilizzato esclusivamente per l’attività di lavoro autonomo, la tariffa incentivante non è tassabile ai fini IRPEF, perché non costituisce compenso professionale né componente rilevante del reddito di lavoro autonomo. La tariffa è esclusa da IVA. Il costo dell’impianto è ammortizzabile come bene strumentale con il coefficiente del 9%.

Uso promiscuo nel lavoro autonomo

Se il professionista utilizza l’impianto sia per la propria attività sia per fini personali o familiari, il costo è ammortizzabile nella misura del 50% ai sensi dell’art. 54, comma 3, TUIR. La tariffa incentivante resta fiscalmente irrilevante, mentre l’IVA sull’impianto è detraibile nei limiti dell’utilizzo professionale promiscuo.

Lavoro autonomo con vendita dell’energia

Se il professionista o l’associazione professionale vende l’energia prodotta in eccedenza, tale attività assume natura commerciale. L’IVA si applica separatamente all’attività d’impresa e a quella professionale ai sensi dell’art. 36, comma 2, DPR n. 633/1972. La tariffa incentivante, per la parte relativa all’energia ceduta, concorre al reddito d’impresa, rileva ai fini IRAP ed è soggetta alla ritenuta del 4%; i ricavi da vendita sono imponibili e soggetti a IVA. Il costo dell’impianto va ripartito tra attività professionale e attività d’impresa secondo l’effettivo utilizzo, con eventuale limite del 50% se il bene è anche destinato a uso personale o familiare. L’IVA sull’acquisto o realizzazione è detraibile in relazione a entrambe le attività, purché gestite con contabilità separate.