Circolare n. 42 del 6/07/2007

Deducibilità degli accantonamenti ai fondi per indennità suppletiva di clientela e meritocratica

La circolare interviene sul trattamento fiscale degli accantonamenti relativi ai fondi per l’indennità suppletiva di clientela e per l’indennità meritocratica degli agenti e rappresentanti di commercio. Alla luce di due recenti pronunce della Corte di Cassazione, l’Amministrazione finanziaria rivede il precedente orientamento e fornisce istruzioni operative per i contribuenti e per gli uffici.

Inquadramento generale e oggetto della circolare

La questione affrontata riguarda la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, degli accantonamenti effettuati dalla casa mandante in vista della possibile corresponsione, alla cessazione del rapporto di agenzia, dell’indennità suppletiva di clientela e dell’indennità meritocratica. La circolare prende le mosse dalle sentenze della Cassazione n. 24973 del 24 novembre 2006 e n. 1910 del 30 gennaio 2007, che hanno ribadito un orientamento già espresso con la sentenza n. 24443 del 18 novembre 2005.

Orientamento della giurisprudenza di legittimità

Secondo la Cassazione, l’indennità suppletiva di clientela non è assimilabile all’indennità di fine rapporto. Essa non matura nel corso del rapporto in modo automatico, ma soltanto se il rapporto a tempo indeterminato si scioglie su iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all’agente. Per questo motivo l’obbligo di pagamento è considerato incerto sia nell’an sia nel quantum.

La Corte afferma quindi che:

• gli accantonamenti effettuati ai sensi dell’articolo 70 del TUIR, nella formulazione vigente prima del 1° gennaio 2004, non sono deducibili;
• l’indennità è deducibile solo nell’esercizio in cui viene effettivamente corrisposta;
• il principio richiamato è quello della deduzione delle quote maturate nell’esercizio, secondo gli articoli 64 e 109 del TUIR nella formulazione successiva.

La sentenza n. 24973 del 2006 evidenzia inoltre che consentire accantonamenti per eventi futuri meramente eventuali finirebbe per sottrarre a tassazione somme che potrebbero non essere mai utilizzate, oppure per creare una sorta di assicurazione del rischio non compatibile con la disciplina fiscale.

Superamento del precedente orientamento amministrativo

La circolare segnala che questo indirizzo della Cassazione si pone in contrasto con la sentenza n. 10221 del 27 giugno 2003, alla quale l’Agenzia delle entrate aveva aderito con la risoluzione n. 59/E del 9 aprile 2004. In quella prospettiva si riteneva che le norme sugli accantonamenti per quiescenza e previdenza potessero applicarsi anche alle indennità per la cessazione del rapporto di agenzia delle persone fisiche, inclusa l’indennità suppletiva di clientela, consentendo quindi la deducibilità dell’accantonamento e limitando il controllo dell’Ufficio alla sola quantificazione.

Alla luce del nuovo orientamento giurisprudenziale, l’Amministrazione afferma che non è più sostenibile la tesi secondo cui l’accantonamento ai fondi per indennità di cessazione del rapporto di agenzia, nelle sue varie componenti, sia deducibile entro il limite previsto dall’articolo 1751, terzo comma, del codice civile. La posizione precedente viene quindi espressamente superata.

Conseguenze operative per i contribuenti

La circolare indica ai contribuenti le modalità per regolarizzare le dichiarazioni eventualmente presentate sulla base del precedente orientamento.

In particolare:

• è possibile emendare le dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP entro il termine di cui all’articolo 43 del d.P.R. n. 600/1973, cioè entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione originaria;
• è possibile ricorrere al ravvedimento operoso ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472/1997, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si è verificata la violazione, l’errore o l’omissione, purché non siano già state constatate irregolarità o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento formalmente conosciute.

Sanzioni, interessi e tutela dell’affidamento

La circolare distingue due ipotesi. Da un lato, richiama l’articolo 6 del d.lgs. n. 472/1997 e l’articolo 10, comma 2, della legge n. 212/2000 per affermare che non si applicano sanzioni amministrative e interessi moratori ai contribuenti che si sono conformati alla risoluzione n. 59/E del 2004, per comportamenti successivi alla sua data.

Dall’altro lato, precisa che, poiché la nuova circolare rimuove ogni incertezza interpretativa, gli uffici dovranno ugualmente disapplicare sanzioni e interessi se il contribuente, adeguandosi alle nuove indicazioni, abbia rettificato le dichiarazioni dei redditi e dell’IRAP entro il prossimo termine di presentazione, come modificato dal d.P.C.M. 31 maggio 2007, oppure prima dell’avvio di attività di controllo.

Viene quindi valorizzata la tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente che abbia cercato di adeguarsi all’orientamento ormai consolidato della Cassazione e fatto proprio dall’Amministrazione finanziaria.

Attività di controllo, rimborsi e contenzioso

Le istruzioni contenute nella circolare devono essere considerate dagli uffici:

• nello svolgimento dell’attività di controllo;
• nell’esame delle istanze di rimborso;
• nella gestione del contenzioso pendente in materia.

Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare sulla corretta applicazione delle nuove indicazioni.