Circolare n. 43 del 9/07/2007

Indennità di occupazione senza titolo: trattamento ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo

La circolare affronta il regime fiscale delle somme corrisposte per l’occupazione di immobili oltre la scadenza del contratto di locazione, oppure in assenza di un contratto, chiarendo che la denominazione di "indennità di occupazione senza titolo" non consente una qualificazione automatica. Ai fini tributari, occorre verificare la reale natura delle somme alla luce degli elementi concreti del rapporto, soprattutto del comportamento delle parti dopo la cessazione del contratto.

Quadro di prassi richiamato

La circolare richiama due precedenti di prassi che hanno dato risposte differenti in presenza di situazioni solo apparentemente analoghe:

• la risoluzione 17 gennaio 1991, prot. 260293, che ha considerato le indennità di occupazione come somme di natura risarcitoria per il danno derivante dalla mancata disponibilità del bene da parte del proprietario;
• la risoluzione 1 marzo 2004, n. 22, che ha invece ricondotto determinati rapporti di occupazione senza titolo alla sostanza di contratti di locazione, attribuendo alle somme periodiche natura di canoni.

La circolare precisa che i due orientamenti non sono incompatibili, ma si applicano a fattispecie diverse, da distinguere in base alla presenza o meno di una volontà, espressa o desumibile, di proseguire il rapporto locativo.

Natura risarcitoria delle somme corrisposte

Nel caso esaminato dalla risoluzione del 1991, il carattere risarcitorio delle somme emerge dalla manifesta volontà del proprietario contraria alla prosecuzione della locazione. Tale situazione si verifica, ad esempio, quando il locatore abbia già avviato le procedure per ottenere la restituzione dell’immobile.

In questi casi:

• l’obbligo del conduttore di corrispondere somme per il periodo di ritardo nella restituzione trova titolo nella legge;
• l’obbligazione ha funzione risarcitoria e non corrispettiva;
• l’importo del risarcimento può essere commisurato, per criterio legale e salvo prova contraria, ai canoni che sarebbero stati dovuti se il rapporto fosse proseguito.

Sul piano dell’imposta di registro, tali somme non rientrano nella misura del 2% prevista per i contratti di locazione, ma nella misura del 3% prevista dall’articolo 9 della parte prima della Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 per gli atti aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.

Natura corrispettiva e assimilazione ai canoni di locazione

Diversa è l’ipotesi in cui l’occupazione prosegua dopo la scadenza del contratto, o in assenza di contratto, senza che il proprietario abbia posto in essere alcuna azione volta al rilascio del bene. In tale contesto, il comportamento del proprietario può essere interpretato come incompatibile con una volontà di opposizione alla prosecuzione del rapporto e, al contrario, come indice di una volontà di continuare la locazione.

La circolare evidenzia che, in queste ipotesi, le somme corrisposte - benché talvolta denominate impropriamente indennità di occupazione senza titolo - si assimilano ai corrispettivi previsti per i contratti di locazione in forza di un accordo verbale tra le parti, dal quale discende la legittimità del possesso dell’immobile da parte del conduttore.

Ne consegue che:

• le somme hanno natura di canoni di locazione;
• ai fini dell’imposta di registro si applica l’aliquota del 2%;
• la fattispecie è riconducibile alla disciplina dei contratti di locazione richiamata dalla circolare, in particolare al combinato disposto degli articoli 3 e 17 del Testo Unico e dell’articolo 5 della Tariffa, parte prima.

Misura minima dell’imposta di registro

Quando le indennità assumono natura di canoni di locazione, si applica anche la nota II all’articolo 5 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, secondo cui l’imposta dovuta per locazioni e affitti di beni immobili non può essere inferiore alla misura fissa di euro 67.

Trattamento ai fini dell’imposta di bollo

Per quanto riguarda l’imposta di bollo, la circolare afferma che le denunce di occupazione senza titolo, in quanto atti strumentali rispetto all’adempimento dell’obbligo di registrazione, rientrano nell’ambito dell’articolo 5 della tabella allegata al D.P.R. 642/1972.

Sono quindi esenti in modo assoluto dall’imposta di bollo gli atti, documenti e copie presentati agli uffici competenti ai fini dell’applicazione delle leggi tributarie, categoria nella quale rientrano le denunce considerate.