Sentenza del 17/07/2018 n. 18912 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR Toscana che aveva annullato gli avvisi di accertamento relativi al periodo d'imposta 2005, emessi nel 2008 nei confronti della società e dei soci per l'applicazione della disciplina sulle società di comodo. La CTR aveva ritenuto applicabile la causa di esclusione prevista dall'art. 30, comma 1, n. 6-sexies, della legge n. 724/1994, introdotta dalla legge n. 244/2007, basata sulla congruità e coerenza agli studi di settore. L'Agenzia ha sostenuto che tale disposizione, avente natura sostanziale e non processuale, non potesse applicarsi retroattivamente al 2005. I contribuenti hanno resistito, invocando anche il giudicato esterno formatosi sull'annualità 2006 e contestando la validità degli accertamenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale, stabilendo che la causa di esclusione fondata sulla congruità e coerenza agli studi di settore è una norma sostanziale, in quanto incide direttamente sul meccanismo presuntivo e sulla decisione di merito. Essendo entrata in vigore dal 2008, non poteva essere applicata al periodo d'imposta 2005. Il secondo e il terzo motivo dell'Agenzia sono stati dichiarati assorbiti, mentre il quarto è stato rigettato. È stato rigettato anche il ricorso incidentale dei contribuenti: il giudicato relativo al 2006 non si estendeva automaticamente al 2005, poiché l'operatività della società è un elemento variabile da un periodo d'imposta all'altro. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, alla CTR Toscana, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30

  Disciplina delle società non operative o società di comodo.

  La norma introduce una presunzione di non operatività e disciplina le condizioni per l'applicazione del relativo regime fiscale.

• Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, comma 1, n. 6-sexies

  Causa di esclusione consistente nella congruità e coerenza della società ai fini degli studi di settore.

  La disposizione è stata qualificata come norma sostanziale, perché incide sull'efficacia della presunzione di non operatività e sulla decisione di merito; pertanto non è retroattiva e si applica ai periodi d'imposta successivi alla sua entrata in vigore.

• Legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 128, lett. c)

  Ha introdotto il n. 6-sexies nell'art. 30, comma 1, della legge n. 724/1994, con effetto dal 1° gennaio 2008.

  L'introduzione della causa di esclusione opera per il futuro e non può essere utilizzata per neutralizzare accertamenti relativi a periodi d'imposta anteriori.

• Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, comma 4

  Prevedeva la preventiva richiesta di chiarimenti al contribuente, a pena di nullità dell'accertamento.

  La Corte ha ritenuto sufficiente, nel caso concreto, il contraddittorio preventivo svolto dall'Amministrazione mediante richiesta e acquisizione di documentazione relativa all'operatività della società.

• Decreto-legge n. 223 del 2006, art. 35, commi 15 e 16

  Le modifiche si applicano a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto.

  L'abrogazione della preventiva richiesta di chiarimenti rileva per i periodi d'imposta dal 2006 in poi, non in base alla data di emissione dell'accertamento.

• Codice civile, art. 2697

  Regola generale sull'onere della prova.

  La contestazione relativa alla prova dell'operatività della società è stata ritenuta attinente alla motivazione e alla valutazione del fatto, non a una violazione diretta della regola sull'onere probatorio.

• Codice di procedura civile, art. 372

  Limiti alla produzione di nuovi documenti in cassazione.

  Il divieto non impedisce la produzione di una sentenza costituente giudicato esterno formatasi dopo la pronuncia impugnata.

Massime di principio

• Una norma tributaria che modifica gli elementi costitutivi della pretesa fiscale o le presunzioni applicabili è normalmente sostanziale e non può essere applicata retroattivamente, anche se l'accertamento viene emesso dopo la sua entrata in vigore.
• Per stabilire l'applicabilità di una disciplina fiscale occorre fare riferimento, di regola, al periodo d'imposta cui si riferisce il tributo e non alla data dell'accertamento.
• La congruità e coerenza agli studi di settore possono escludere la presunzione di non operatività solo se la relativa disposizione era vigente per l'annualità oggetto di accertamento e se ne ricorrono concretamente i presupposti.
• Il giudicato relativo a un diverso periodo d'imposta non si estende automaticamente alle annualità successive o precedenti quando riguarda fatti variabili, come l'effettiva operatività di una società.
• Nel valutare una società di comodo, l'operatività deve essere verificata autonomamente per ciascun periodo d'imposta, sulla base dei dati, della documentazione e dell'attività effettivamente svolta in quell'anno.
• Quando una norma prevede un contraddittorio preventivo a pena di nullità, è essenziale verificare sia la disciplina vigente per il periodo d'imposta sia se l'Amministrazione abbia concretamente richiesto chiarimenti o documentazione prima dell'accertamento.