Sentenza del 08/01/2024 n. 552 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

E.ON Europa aveva chiesto il rimborso della ritenuta del 12% subita sugli interessi corrisposti nel 2007 da Parco Eolico Piano Di Corda Srl, sostenendo di beneficiare dell'esenzione prevista dalla Direttiva 2003/49/CE e dall'art. 26-quater del DPR 600/1973 (recepito dal D.Lgs. 143/2005). L'Agenzia ha negato il rimborso per insufficienza probatoria in ordine al possesso dei requisiti (in particolare la qualità di beneficiario effettivo e l'effettivo assoggettamento a imposizione in Spagna) e per carenza di documentazione bancaria e contrattuale, nonché per apparenti incongruenze tra importi. La contribuente ha vinto in primo grado e in appello, ma l'Agenzia ha impugnato in Cassazione. La Cassazione ha ritenuto inammissibile il primo motivo dell'Agenzia (sulla presunta natura "infinita" del mutuo), mentre ha accolto il secondo motivo relativo all'insufficiente verifica, da parte della Commissione tributaria regionale, della qualità di beneficiario effettivo della società percettrice. La Suprema Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata in parte e ha rinviato al giudice d'appello per ulteriori accertamenti sulla sussistenza, in concreto, della qualità di beneficiario effettivo secondo i criteri giurisprudenziali e direttivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo e ha accolto il secondo motivo del ricorso dell'Agenzia. Ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale nella parte relativa alla valutazione della qualita di beneficiario effettivo e ha rinviato alla stessa Corte territoriale, in diversa composizione, per compiere gli accertamenti di fatto mancanti. In sostanza non è stato riconosciuto definitivamente il diritto al rimborso: la decisione favorevole alla contribuente è stata annullata e la questione è rimandata per una nuova valutazione sulle prove e sui parametri sostanziali (substantive business activity, dominion, business purpose). Le spese del giudizio di legittimità sono demandate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE del 03/06/2003

  Prevede l'esenzione dalle ritenute sugli interessi e sui canoni tra società di diversi Stati membri purché ricorrano condizioni specifiche; introduce la clausola del beneficiario effettivo (beneficial owner) e consente che lo Stato di residenza eserciti l'imposizione esclusiva sui flussi esentati.

• D.Lgs. 30 maggio 2005, n. 143

  Atto di recepimento in Italia della direttiva 2003/49/CE che ha introdotto nell'ordinamento nazionale l'art. 26-quater del DPR n. 600/1973.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Disciplina l'esenzione dalle imposte sugli interessi e sui canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell'Unione europea e contiene condizioni e criteri per il riconoscimento dell'esenzione, inclusa la nozione di beneficiario effettivo.

  Trasposizione nazionale della direttiva IRD: stabilisce i requisiti soggettivi e oggettivi per l'esenzione e impone oneri di prova sul contribuente in ordine alla qualita di beneficiario effettivo.

• D.P.R. n. 600/1973 - art. 26-quater comma 3, lett. c), punto 5

  "c) non si considerano interessi:[...] 5) i pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso debba essere effettuato trascorsi più di cinquanta anni dalla data di emissione."

  Esclude dall'ambito degli interessi agevolabili le forme di indebitamento senza prevedibile restituzione o con rimborso oltre 50 anni; nel caso in esame la Corte ha osservato che una clausola di proroga annuale automatica non equivale automaticamente a un contratto ultra-cinquantennale e richiede valutazione fattuale.

• D.P.R. n. 600/1973 - art. 26-quater comma 4, lett. c, n.1

  "La disposizione di cui al comma 1 si applica se: [...] c) le società non residenti ... sono beneficiarie effettive dei redditi indicati nel comma 3; a tal fine, sono considerate beneficiarie effettive di interessi o di canoni: 1) le predette società, se ricevono i pagamenti in qualità di beneficiario finale e non di intermediario, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona;"

  Richiede che il percettore riceva i pagamenti come beneficiario finale e non in qualità di intermediario; fondamento della verifica sostanziale della qualita di beneficial owner.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Principio secondo cui l'onere della prova circa i fatti da cui deriva un diritto spetta normalmente a chi deduce il diritto; applicato nel senso che grava sul contribuente dimostrare la qualita di beneficiario effettivo.

• Art. 1817 c.c.

  Norma che consente alle parti, in mancanza di termine, di rivolgersi al giudice per la fissazione della scadenza del mutuo; richiamata per sostenere che l'assenza di un termine predeterminato non rende automaticamente inesigibile il credito.

• Corte di Giustizia UE, sentenze riunite del 26/02/2019 (cause C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 e C-116/16, C-117/16)

  Forniscono l'interpretazione comunitaria della clausola del beneficiario effettivo: il concetto va inteso in senso sostanziale e funzionale, tenendo conto dell'oggetto e dello scopo della Convenzione e della Direttiva; chiariscono i possibili approcci (look-through) e la necessità di accertamenti concreti sui flussi economici e sull'eventuale ruolo di società interposte.

• Cassazione (giurisprudenza di riferimento, es. Cass. n. 14756/2020 e Cass. n. 14905/2023)

  La Corte di legittimità ha precisato che la qualita di beneficiario effettivo va accertata con tre test autonomi (substantive business activity, dominion, business purpose) e che una subholding 'leggera' può comunque essere beneficiario effettivo se superati i parametri spia; inoltre ha affermato che l'onere probatorio primario grava sul contribuente.

Massime di principio

• Il contribuente che invoca l'esenzione prevista dalla Direttiva 2003/49/CE e dall'art. 26-quater deve dimostrare, in via primaria, di essere il beneficiario effettivo: ciò richiede prove sostanziali, non solo attestazioni formali di residenza o autocertificazioni.
• La verifica della qualita di beneficiario effettivo si articola su tre test distinti: substantive business activity (attività economica effettiva), dominion test (capacità di disporre liberamente degli interessi) e business purpose test (scopo economico dell'interposizione); il giudice di merito deve valutare i 'parametri spia' attinenti a ciascun test.
• Se il contribuente supera la prova di essere beneficiario effettivo, spetta poi all'Amministrazione dimostrare l'eventuale abuso o artificiosità della struttura; se il contribuente non prova la qualita, l'esenzione può essere negata senza necessità di ricorrere alle norme antiabusive.
• Documentazione bancaria, contratti originali, evidenze di flussi effettivi, bilanci e prove di autonomia gestionale e di profitto sono elementi decisivi: certificati di residenza o attestati generici non sono di per sé sufficienti.
• La presenza di una clausola di proroga annuale non determina automaticamente la violazione del divieto relativo ai crediti senza scadenza o oltre 50 anni; occorre un accertamento fattuale sulla effettiva esigibilità e sulla concreta estinzione del debito.
• L'approccio look-through (guardare al beneficiario finale) è possibile solo entro i limiti della Direttiva e se il beneficiario finale è stabilito nell'Unione e soddisfa i requisiti tassativi; la partecipazione rilevante richiesta dalla normativa italiana deve essere diretta.
• In sede giudiziaria la valutazione della qualita di beneficiario effettivo è essenzialmente una verifica di fatto affidata al giudice di merito: la Cassazione verifica la correttezza del metodo e l'esauriente motivazione, non sostituisce il giudice sui fatti.