Risoluzione n. 146 del 29/11/2017

Inapplicabilità dell’agevolazione per docenti e ricercatori ai compensi assistenziali ospedaliero-universitari

La risoluzione affronta il caso di un professore universitario di area medica rientrato dall’estero e potenzialmente ammesso al regime agevolativo per docenti e ricercatori di cui all’art. 44 del DL 31 maggio 2010, n. 78. L’Agenzia delle Entrate chiarisce però che tale beneficio non si estende ai compensi percepiti per l’attività assistenziale svolta presso aziende ospedaliero-universitarie, neppure quando essa sia connessa e integrata con l’attività didattica e di ricerca.

Quesito prospettato dall’Università

L’Università Alfa chiede se il prof. Tizio, professore ordinario di cardiologia dal 1° settembre 2016, possa beneficiare dall’1 gennaio 2017 dell’agevolazione prevista per i docenti e ricercatori rientrati in Italia dopo attività svolta all’estero. Il docente documenta un’esperienza di docenza e ricerca nel Regno Unito e l’Università ritiene che il regime spetti sicuramente sulla retribuzione corrisposta per l’incarico accademico.

Il dubbio riguarda invece i compensi relativi all’attività assistenziale svolta presso l’Azienda Ospedaliero-Universitaria Alfa ai sensi del d.lgs. 21 dicembre 1999, n. 517, e in particolare:

• il trattamento aggiuntivo previsto dall’art. 6 del d.lgs. n. 517/1999;
• i compensi per l’attività intramuraria esclusiva di cui all’art. 5, comma 7, dello stesso decreto.

Argomentazione dell’Università

L’ente istante sostiene che le attività assistenziali, pur retribuite separatamente rispetto a docenza e ricerca, costituiscono modalità specifiche di svolgimento della medesima attività complessiva del docente universitario di discipline mediche. In particolare, l’attività intramuraria sarebbe organizzata dall’azienda ospedaliero-universitaria all’interno della propria sede, disciplinata da regolamento interno e remunerata con fatturazione a nome dell’Azienda, con successiva corresponsione di una quota al docente da parte dell’Università come reddito assimilato al lavoro dipendente ex art. 50, comma 1, lett. e), del TUIR.

Sulla base di tale impostazione, l’Università ritiene che anche tali compensi debbano rientrare nel perimetro dell’agevolazione dell’art. 44 del DL n. 78/2010.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia riepiloga il contenuto dell’art. 44 del DL n. 78/2010, come modificato dalla legge n. 190/2014 e dalla legge n. 232/2016, evidenziando che:

• il 90% degli emolumenti percepiti dai docenti e ricercatori che abbiano svolto attività documentata all’estero per almeno due anni continuativi è escluso dalla formazione del reddito imponibile;
• gli emolumenti agevolati non concorrono nemmeno alla formazione del valore della produzione netta IRAP;
• l’agevolazione spetta nel periodo d’imposta in cui il soggetto diviene fiscalmente residente in Italia e nei tre periodi successivi, purché la residenza fiscale venga mantenuta.

Viene richiamata anche la circolare n. 17/E del 23 maggio 2017, che ha reso permanente il beneficio e rinviato ai precedenti chiarimenti della circolare n. 4/E del 2011 e della circolare n. 22/E del 2004.

Requisito della residenza fiscale

La risoluzione sottolinea che, ai fini dell’art. 44, occorre fare riferimento all’art. 2 del TUIR per individuare la residenza fiscale. Sono residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta:

• sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente; oppure
• hanno in Italia la residenza ai sensi dell’art. 43 c.c.; oppure
• hanno in Italia il domicilio ai sensi dell’art. 43 c.c.

Le condizioni sono alternative: la presenza anche di una sola di esse è sufficiente a configurare la residenza fiscale in Italia. Di conseguenza, chi non si sia cancellato dall’anagrafe della popolazione residente non può accedere al beneficio. L’Agenzia precisa che tale impostazione non è sovrapponibile a quella della legge n. 238/2010, che aveva una disciplina diversa e ormai in via di esaurimento per i rientri entro il 31 dicembre 2015.

Valutazione sull’attività assistenziale

L’Agenzia osserva che il quesito riguarda, in sostanza, la possibilità di considerare i redditi derivanti dall’attività assistenziale come redditi prodotti nell’ambito dell’attività di docenza e ricerca.

Richiamando il d.lgs. 21 dicembre 1999, n. 517, evidenzia che:

• le aziende ospedaliero-universitarie richiedono all’università l’individuazione del docente o ricercatore in materie cliniche con cui stipulare il contratto per le prestazioni necessarie;
• dal contratto del prof. Tizio emerge un incarico con responsabilità di direzione e organizzazione della struttura, comprensivo di compiti di coordinamento, definizione di protocolli e linee guida, programmazione formativa, progetti di ricerca, cura delle problematiche medico-legali, trasparenza, anticorruzione, prevenzione e sicurezza.

L’art. 6 del d.lgs. n. 517/1999 prevede inoltre, per i professori e ricercatori che svolgono attività assistenziale presso aziende ospedaliero-universitarie, un trattamento aggiuntivo oltre al trattamento economico universitario e ai compensi per le particolari condizioni di lavoro, graduato in base a responsabilità, risultati e integrazione tra assistenza, didattica e ricerca.

Nonostante l’integrazione funzionale, l’Agenzia ritiene che la normativa e il contratto considerino tali attività distinte, sebbene inscindibilmente collegate. Per questo motivo i trattamenti economici per attività assistenziale non possono essere assimilati ai “redditi derivanti da rapporti aventi ad oggetto attività di docenza e ricerca”.

Esito dell’interpello

La conclusione è negativa per l’estensione dell’art. 44 del DL n. 78/2010 ai compensi assistenziali. L’agevolazione spetta soltanto per i redditi relativi all’attività di docenza o ricerca, non per quelli derivanti da attività assistenziale svolta nelle aziende ospedaliero-universitarie, anche quando collegata alla funzione accademica.

Regime alternativo per lavoratori impatriati

L’Agenzia ricorda tuttavia che, se un soggetto con esperienza di docenza o ricerca all’estero rientra in Italia per svolgere attività di lavoro dipendente o autonomo, può eventualmente accedere al regime speciale per lavoratori impatriati di cui all’art. 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147.

In tal caso:

• l’agevolazione si applica ai redditi di lavoro dipendente, assimilati e autonomo prodotti in Italia;
• tali redditi concorrono al reddito complessivo nella misura del 50%;
• la durata del regime è di cinque periodi d’imposta, a partire da quello del trasferimento della residenza fiscale in Italia;
• la residenza fiscale deve essere mantenuta per almeno due anni, pena la decadenza dal beneficio sin dall’inizio con applicazione di sanzioni e interessi, ai sensi dell’art. 3 del DM 26 maggio 2016.

Indicazioni finali

La risoluzione richiama infine la circolare n. 17/E del 2017 per i requisiti e le modalità di accesso al regime impatriati e segnala la consultabilità della documentazione di prassi nelle banche dati dell’Agenzia delle Entrate e del Ministero dell’Economia e delle Finanze. Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare sull’applicazione dei principi espressi.