Risoluzione n. 249 del 17/09/2009

Rimanenze finali su commesse pluriennali in valuta

La risoluzione esamina il trattamento fiscale delle rimanenze finali relative a opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, quando i corrispettivi contrattuali sono espressi in valuta estera. Il documento chiarisce quale tasso di cambio utilizzare in sede di valutazione di fine esercizio e se la disciplina sulle oscillazioni dei cambi per crediti e debiti in valuta sia applicabile anche a tali rimanenze.

Quesito prospettato dalla società

La società ALFA S.p.A., operante nella fabbricazione di turbine e turboalternatori, adotta i principi contabili nazionali e valuta le commesse ultrannuali secondo il criterio della percentuale di completamento, sulla base dei corrispettivi pattuiti ex articolo 93, comma 2, TUIR. Alcune commesse sono denominate in valuta diversa dall’euro e, pertanto, a fine esercizio le rimanenze devono essere convertite.

La società precisa inoltre che:

• per alcune commesse esistono contratti di copertura dal rischio cambi, ma tali strumenti non sono stati valutati in bilancio;
• per altre commesse non vi è alcuna copertura specifica;
• nell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2007, primo bilancio in cui è stato adottato il criterio dei corrispettivi pattuiti, le rimanenze delle commesse in valuta non coperte sono state convertite al cambio puntuale di fine esercizio, in conformità all’OIC n. 23 del 16 settembre 2005;
• la stessa impostazione è stata adottata anche per le commesse coperte, benché i relativi contratti forward non siano stati oggetto di valutazione contabile.

I dubbi interpretativi riguardano in particolare:

• il tasso di cambio da assumere per la valutazione delle rimanenze di commesse ultrannuali al termine dell’esercizio;
• l’eventuale applicabilità dell’articolo 110, comma 3, TUIR, che esclude rilevanza fiscale alla valutazione al cambio di chiusura dei crediti e debiti in valuta;
• la possibilità di considerare la commessa in modo complessivo, oppure di valutare separatamente le singole tranches maturate nei vari esercizi.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

Secondo la società, l’articolo 93 TUIR impone di valutare le rimanenze finali delle commesse in valuta al cambio puntuale rilevato alla data di chiusura dell’esercizio. Inoltre, l’articolo 110, comma 3, TUIR non sarebbe applicabile alla fattispecie, poiché riguarda crediti e debiti in valuta e non le rimanenze di commessa.

Ne conseguirebbe che la valutazione di fine periodo deve avvenire applicando il cambio di chiusura alla parte di commessa realizzata dall’inizio del contratto, senza formare una stratificazione di rimanenze per esercizi successivi.

Inquadramento normativo: articolo 93 TUIR

La risoluzione ricorda che l’articolo 93 TUIR disciplina le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, prevedendo che le variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali concorrono a formare il reddito d’esercizio. Le rimanenze finali, che diventano esistenze iniziali dell’esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti per la parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto.

Tale norma, però, non contempla espressamente il caso in cui i corrispettivi siano espressi in valuta estera.

Richiamo alle norme generali sulle valutazioni in valuta

Per risolvere il caso, l’Amministrazione richiama l’articolo 110 TUIR. Viene esclusa l’applicazione del comma 3, che disciplina la valutazione dei crediti e debiti in valuta, perché il caso riguarda rimanenze di commessa e non posizioni creditorie o debitorie.

Trova invece applicazione il comma 2 dell’articolo 110, secondo cui, salvo diversa disposizione, per la valutazione di corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera si applicano le regole dell’articolo 9 TUIR.

L’articolo 9, comma 2, prevede che i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera siano valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti, o del giorno antecedente più prossimo; in mancanza, secondo il cambio del mese di percezione o sostenimento.

Individuazione del cambio di riferimento

La risoluzione chiarisce che il riferimento all’avvenuta percezione, contenuto nell’articolo 9, è coerente con la logica delle imposte sul reddito delle persone fisiche, basate sul principio di cassa. Tuttavia, tale disposizione deve essere riletta, per effetto del rinvio dell’articolo 110, comma 2, alla luce del principio di competenza che governa il reddito d’impresa.

In questa prospettiva, il cambio di riferimento coincide con il momento in cui l’operazione si considera effettuata secondo le regole di competenza fiscale dell’articolo 109, comma 2, TUIR. Poiché per le commesse ultrannuali il momento rilevante è il termine dell’esercizio, il tasso da utilizzare è quello puntuale rilevato alla data di chiusura dell’esercizio.

La conclusione è ritenuta coerente anche con la disciplina civilistica, in particolare con l’articolo 2426, n. 8-bis, c.c., secondo cui le attività e passività in valuta, salvo le immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio.

Unitarietà della commessa e assenza di stratificazione dei valori

La risoluzione affronta poi la questione della possibile formazione di valori stratificati nel tempo. Si precisa che la variazione delle rimanenze finali delle opere ultrannuali avviene a fine esercizio mediante una scrittura di rettifica che rileva il corrispettivo maturato.

Tale valutazione differisce da quella ordinaria delle rimanenze di beni, perché la commessa deve essere considerata unitariamente. La valutazione di ciascun esercizio riguarda il valore globale dell’opera eseguita sin dall’inizio del contratto, al netto della parte per la quale siano stati liquidati corrispettivi a titolo definitivo.

Proprio per l’unitarietà dell’opera, non si forma una stratificazione di valori riferibili separatamente alle singole quote di commessa maturate nei diversi esercizi. La valutazione di fine periodo va quindi effettuata sull’intera parte di commessa realizzata dall’avvio del contratto, considerando anche l’oscillazione del cambio rispetto agli esercizi precedenti.

Conclusione

La Direzione conferma la tesi della società istante e afferma che:

• le rimanenze finali delle commesse ultrannuali in valuta estera devono essere valutate al cambio puntuale di fine esercizio;
• non si applica l’articolo 110, comma 3, TUIR;
• la valutazione deve riguardare l’intera commessa maturata dall’inizio dell’esecuzione, senza stratificazione per esercizi.

La risoluzione si chiude con la consueta indicazione che le Direzioni regionali e provinciali vigileranno sull’osservanza delle istruzioni e dei principi enunciati.