Cassazione Civile, Sentenza n. 23034/2023 del 28/07/2023

Esito

La controversia

Rimborso IRES relativamente alle ritenute subite sui dividendi di fonte italiana percepiti negli anni 2010-2012 eccedenti l'aliquota dell'1,375% prevista dall'art. 27, comma 3-ter, d.P.R. n. 600/1973. I dividendi erano stati incassati tramite fondi di investimento austriaci; l'Ufficio negava il rimborso sostenendo che i proventi erano stati corrisposti ai fondi (non soggetti a imposta in Austria) e che non era applicabile il criterio del "beneficiario effettivo", contestando altresì l'assenza di discriminazione ex art. 63 TFEU. La questione centrale è stata se la società contribuente potesse essere considerata beneficiario effettivo dei dividendi percepiti per il tramite dei fondi e quindi avere diritto al rimborso/aliquota ridotta.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate confermando la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva accolto l'appello della contribuente. La Corte ha ritenuto che la motivazione della CTR fosse comprensibile e sufficiente, che non vi fosse inversione dell'onere della prova e che la CTR avesse correttamente valutato il compendio probatorio, individuando GENERALI HOLDING VIENNA A.G. come beneficiario effettivo dei dividendi nonostante l'interposizione dei fondi. L'autocertificazione allegata alla domanda di rimborso, presentata conformemente alle istruzioni dell'Agenzia, è stata riconosciuta idonea ad avere attitudine probatoria. La Corte ha poi richiamato il principio volto a contrastare il "treaty shopping" e la figura della "conduit company". Condanna dell'Agenzia alle spese di giudizio di legittimità (liquidate in € 3.500,00 oltre spese forfettarie 15%).

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973 - art. 27, comma 3-ter

  art. 27, comma 3-ter, d.P.R. n. 600/1973

  La norma disciplina l'aliquota di ritenuta sui dividendi; la Corte ha valutato l'applicabilità della misura ridotta alla società ritenuta beneficiaria effettiva anche se i dividendi sono transitati tramite fondi, considerando la natura giuridica dei fondi e la reale disponibilità economica del provento.

• d.lgs. n. 546/1992 - art. 36, comma 2, n. 4

  art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Norma relativa al contenuto e alla congruità della motivazione della sentenza: la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR percepibile e sufficiente nonostante refusi formali.

• codice di procedura civile - art. 360, primo comma, nn. 3 e 4

  art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.

  Articoli invocati dall'Agenzia in cassazione per censure di violazione di norme e carenza di motivazione; la Corte ha respinto tali censure ritenendo infondati i motivi di cassazione.

• codice civile - art. 2697

  Riferimento all'onere della prova: la Corte ha chiarito che non è avvenuta inversione dell'onere probatorio e che la decisione è basata sul compendio probatorio offerto dalla contribuente.

• legge 4 gennaio 1968, n. 15 - art. 4

  Norma sull'autocertificazione: se l'autocertificazione è resa e prodotta conformemente alle istruzioni dell'Amministrazione e allegata alla domanda amministrativa, può avere attitudine probatoria anche in sede giudiziale.

• codice civile - art. 2709

  Richiamato nella censura del ricorrente in relazione ai requisiti soggettivi per l'applicazione della ritenuta; la Corte ha valutato la natura del soggetto percettore e la reale disponibilità economica del reddito.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea - art. 63

  Richiamo alla disciplina di non discriminazione in tema di libertà di capitale; la CTR aveva ritenuto assente la discriminazione dedotta dall'Ufficio.

Massime di principio

• Il diritto al trattamento fiscale convenzionale (es. ritenuta ridotta o rimborso) va valutato sulla base della reale disponibilità giuridica ed economica del provento: il criterio del "beneficiario effettivo" prevale sulla mera forma contrattuale o sulla persona che formalmente riceve il dividendo.
• L'interposizione di fondi o di soggetti intermedi non esclude automaticamente il riconoscimento del beneficiario effettivo; è necessario un esame del compendio probatorio per verificare la natura e la funzione dell'interposto (se mero conduit o soggetto con effettiva disponibilità).
• L'onere della prova non viene automaticamente invertito: il giudice valuta il materiale probatorio prodotto dalla parte istante e può ritenere sufficiente la dimostrazione offerta dal contribuente senza scaricare sul fisco l'onere di provare l'abuso.
• L'autocertificazione, se resa e prodotta in conformità alle istruzioni amministrative nella fase di rimborso, può assumere valore probatorio anche in sede giurisdizionale e contribuire a dimostrare l'assenza di finalità di "treaty shopping".
• La qualificazione giuridica dei fondi (es. mancanza di autonoma soggettività tributaria) influenza la valutazione della titolarità e disponibilità economica dei dividendi: se i fondi non sono soggetti passivi d'imposta, i proventi possono essere ricondotti al reale beneficiario.
• Le fattispecie potenzialmente riconducibili al "treaty shopping" o alla figura della "conduit company" richiedono un'analisi fattuale approfondita: elementi documentali e comportamentali (contratti, flussi finanziari, obblighi di trasferimento) sono decisivi per escludere o confermare l'abuso.
• In caso di dubbi sulla qualificazione soggettiva ai fini della ritenuta ridotta, è essenziale produrre documentazione completa che dimostri la residenza fiscale della beneficiaria e la sua soggezione ad imposta nello Stato di residenza.