Sentenza del 02/05/2025 n. 111 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Pesaro

Esito

La controversia

Il ricorso riguardava l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2017, notificato il 21 dicembre 2023, relativo a IRES, IRAP e IVA, con imposte contestate per € 38.180, sanzioni per € 85.192 e interessi per € 8.621,23 (calcolati al 20 febbraio 2024), per un totale indicato di € 131.993,23. L’accertamento derivava da una verifica della Guardia di Finanza e contestava alla RES Servizi S.r.l., in rapporto con la cooperativa La Villetta, fatture per operazioni in parte ritenute oggettivamente inesistenti e in parte sovrafatturate, con conseguente indeducibilità di costi e altre violazioni fiscali. M. contestava, tra l’altro, l’omesso contraddittorio preventivo; l’inutilizzabilità di dichiarazioni raccolte nel PVC dopo l’emersione di indizi di reato; l’insufficienza delle prove e degli indizi a sostegno dell’accertamento; e la propria responsabilità personale, solidale o a titolo di concorso nelle violazioni della società. L’Agenzia eccepiva preliminarmente la definitività dell’atto per mancata impugnazione da parte della società e la tardività del ricorso di M. La Corte aveva già rimesso M. in termini con ordinanza interlocutoria, riconoscendo l’errore scusabile e considerando tempestivo il ricorso.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pesaro, con decisione del 5 dicembre 2024, ha accolto integralmente il ricorso e annullato l’avviso impugnato. Ha ritenuto illegittimo l’atto per omesso contraddittorio preventivo, anche in relazione all’art. 12, comma 7, e all’art. 10-bis dello Statuto del contribuente. Ha inoltre ritenuto non utilizzabili, nei termini indicati in sentenza, le dichiarazioni di terzi riportate nel PVC dopo l’emersione di indizi di reato e raccolte senza le garanzie previste dall’art. 220 disp. att. c.p.p. Nel merito, ha giudicato generici e insufficienti gli elementi dell’Ufficio per provare la falsità o sovrafatturazione delle operazioni e la responsabilità personale di M.; ha accolto anche la contestazione relativa all’imputazione delle sanzioni, escludendo la responsabilità solidale o concorsuale di M. per le violazioni della società. Gli ulteriori motivi sono rimasti assorbiti. Le spese di giudizio sono state compensate; non è disposto rinvio.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  La norma, di cui all'art.12, comma 7, qui citata, dunque, è espressione dei basilari principi di collaborazione e buona fede, così posti alla base dei rapporti intercorrenti tra i soggetti contribuenti e l'Amministrazione finanziaria, che introduce una specifica e necessaria collaborazione fra pubblico e privato, come più volte richiamata dalla legge n.241/1990, in quanto prevista per il c.d. "contraddittorio procedimentale", che deve avere luogo nel lasso temporale, intercorrente tra la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, e la notifica del conseguente atto di accertamento.

  La Corte interpreta la disposizione come garanzia di un confronto tra contribuente e Amministrazione dopo la chiusura delle operazioni di controllo e prima della notifica dell’accertamento. Nel caso concreto, la mancata attivazione del contraddittorio ha contribuito a rendere illegittimo l’avviso.

• Art. 10-bis, commi 6 e seguenti, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Inoltre, sussiste, altresì, la violazione, così pure prevista dall'art.10-bis, commi 6 e ss., legge 212/2000, in base al quale l'atto impositivo deve risultare preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente, ai sensi dell'art.60, D.P.R. n. 600/1973, di una richiesta preventiva di chiarimenti entro 60 giorni, e deve contenere, sempre a pena di nullità, le motivazioni analitiche in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, ai vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente.

  Secondo la sentenza, quando trova applicazione la disciplina dell’abuso del diritto, l’accertamento deve essere preceduto da una richiesta di chiarimenti con un termine di 60 giorni e deve rispondere analiticamente ai chiarimenti e agli elementi rilevanti; la violazione di tali prescrizioni comporta l’illegittimità dell’atto.

• Art. 5, comma 1, decreto legislativo n. 218/1997

  In particolare, qui si osserva, che l'obbligo di contraddittorio preventivo, nell'ambito di un accertamento riguarda l'obbligo di contraddittorio preventivo nell'ambito del procedimento di accertamento con adesione e, in alcune casistiche, specificatamente individuate, la norma prevede l'obbligo di notificare al contribuente un invito, ex art.5, c. 1, D.Lgs. n.218/97, per l'avvio di un procedimento di accertamento con adesione.

  La sentenza richiama l’invito a comparire per avviare il procedimento di accertamento con adesione nelle ipotesi in cui la legge lo prevede. Nel caso deciso, l’assenza dell’invito è stata considerata insieme alla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo.

• Art. 220 disposizioni di attuazione del codice di procedura penale

  Evidentemente, da ciò deriva, che le dichiarazioni di terzi, come riportate nel PVC, alla luce dell'emersione di fattispecie di penale rilevanza, non riportando le modalità prescritte dall'art.220 disp. att. c.p.p., non saranno utilizzabili in ogni sede e grado, poiché raccolte senza rispettare le disposizioni del codice di rito al quale sono soggette in virtù dell'emersione di fattispecie di penale rilevanza.

  La Corte ritiene inutilizzabili le dichiarazioni raccolte nel PVC dopo l’emersione di indizi di reato, se acquisite senza le modalità e le garanzie previste dall’art. 220 delle disposizioni di attuazione del c.p.p.

• Art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Evidentemente, in forza di tutte le considerazioni appena sopra svolte, da ciò consegue l'illegittimità dell'avviso di accertamento, di cui in epigrafe per violazione del disposto di cui all'art.54, D.P.R. n.633 /1973, in quanto i ragionamenti presuntivi nella specie utilizzati dall'Ufficio accertatore, per "giustificare" il recupero ad imposizione di maggiori ricavi sono con evidenza privi dei requisiti di "gravità, precisione e concordanza".

  Per la rettifica IVA fondata su presunzioni, gli elementi utilizzati devono avere i requisiti di gravità, precisione e concordanza. La Corte ha annullato l’accertamento perché gli indizi addotti dall’Ufficio erano generici e non sufficienti a sostenere la ricostruzione.

• Art. 56, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Inoltre, il secondo comma dell'art.56 del decreto IVA, prevede che negli avvisi, relativi alle rettifiche, di cui all'art.54, devono essere indicati, specificamente, a pena di nullità, gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni, su cui è fondata la rettifica, ed i relativi elementi probatori; sotto il profilo della prova, dunque, l'avviso di accertamento, qui oggetto della relativa impugnazione, si rivela, in realtà, profondamente carente, poiché l'esistenza di un asserito disegno fraudolento si fonda su affermazioni apodittiche, non supportate, comunque, da riscontri probatori.

  L’avviso di rettifica IVA deve indicare in modo specifico gli errori contestati e i relativi elementi di prova; secondo la Corte, il richiamo a valutazioni generiche e non riscontrate non soddisfa tale requisito.

• Art. 7, comma 5-bis, decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  ... L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni

  L’Amministrazione deve provare in giudizio le violazioni contestate. Se la prova manca, è contraddittoria o insufficiente a dimostrare in modo circostanziato la pretesa e le sanzioni, il giudice deve annullare l’atto; la Corte ha applicato tale criterio alla contestazione di fatture inesistenti o sovrafatturate.

• Art. 9, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

  In ogni caso, comunque, in ordine, all'asserito concorso ex art. 9, D.Lgs. n. 472/1997, così comminato dai verificatori al dr. M., deve essere qui posto in evidenza, preliminarmente, che le sanzioni tributarie sono riferibili, esclusivamente, alla persona giuridica.

  La Corte esclude, nel caso esaminato, che la contestazione di concorso prevista dall’art. 9 consenta di imputare a M. le sanzioni relative alle violazioni fiscali della società, richiamando la regola di riferibilità delle sanzioni alla persona giuridica.

• Art. 7, decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326

  A contrasto di tale norma, l'articolo 7 del D.L. n. 269/03, che, in tema di "riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie", afferma al comma 1, che "le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica".

  Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di una società dotata di personalità giuridica sono a carico della società. La Corte ne ha tratto, nella fattispecie, l’esclusione della responsabilità sanzionatoria concorsuale di M. per le violazioni della società.

• Art. 153, comma 2, e art. 294, commi 2 e 3, codice di procedura civile

  Conseguentemente, rilevata la partecipazione della medesima A.E. all'errore scusabile, come sostenuto dalla difesa della parte ricorrente, è stata qui pronunciata ordinanza interlocutoria attraverso cui è stata disposta, ai sensi art.153, comma 2 ed art.294, comma 2 e 3, c.p.c., la remissione in termine della stessa parte ricorrente, qui considerando che il presente ricorso, invece, si deve ritenere tempestivo.

  La Corte ha utilizzato queste disposizioni per rimettere il ricorrente in termini, riconoscendo l’errore scusabile e considerando tempestiva l’impugnazione. La questione preliminare è stata quindi risolta a favore di M. prima della decisione definitiva.

Massime di principio

• Quando la disciplina applicabile impone il contraddittorio preventivo, l’Amministrazione deve consentire al contribuente di conoscere i rilievi e presentare osservazioni prima dell’emissione dell’accertamento; l’omissione può comportare l’illegittimità dell’atto.
• In un accertamento basato su fatture asseritamente inesistenti o sovrafatturate, rapporti societari, legami personali o anomalie organizzative possono concorrere alla prova, ma non bastano se restano generici e non dimostrano concretamente le operazioni contestate e la pretesa fiscale.
• Nel processo tributario l’Amministrazione deve provare le violazioni contestate con elementi circostanziati e sufficienti. Se la prova è assente, contraddittoria o insufficiente, l’atto va annullato secondo il criterio applicato dalla sentenza.
• Quando durante una verifica emergono indizi di reato, le dichiarazioni raccolte successivamente devono rispettare le garanzie previste dalla disciplina penale richiamata; altrimenti, secondo la decisione, non sono utilizzabili.
• La responsabilità tributaria della società e quella personale del professionista o amministratore non coincidono automaticamente. L’attribuzione personale di sanzioni richiede una base giuridica e una motivazione adeguate; la sentenza esclude, nella fattispecie, la responsabilità di M. per il solo rapporto con la società o per il concorso contestato.
• Un’impugnazione tardiva può essere rimessa in termini quando il giudice riconosce un errore scusabile, anche considerando il comportamento dell’Amministrazione; occorre però una valutazione concreta delle circostanze del caso.