Cassazione Civile, Sentenza n. 39390/2021 del 10/12/2021

Esito

La controversia

Impugnazione in cassazione di una sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato la decisione della CTP di Milano che aveva annullato: 1) un avviso di accertamento per redditi da capitale (utili formalmente riconducibili alla società lussemburghese Caliorne S.A.) per l'anno 2003 (importo IRPEF contestato euro 356.781,96) e 2) un atto di contestazione e irrogazione di sanzioni per omessa compilazione del quadro RW (sanzione pari al 15% della consistenza delle attività estere, euro 3.162.202,28 su attività per euro 21.081.348,53). L'Agenzia deduceva violazioni in materia di decadenza e "raddoppio dei termini" (art. 43 co.3 DPR 600/1973 introdotto dall'art.12 dl 78/2009 conv. l.194/2009), sostenendo che il termine di decadenza per la sanzione dovesse essere calcolato con riferimento al termine maggiore previsto per l'accertamento del tributo e che, in ogni caso, la disposizione sul raddoppio era applicabile. Il contribuente aveva resistito eccependo la formazione del giudicato interno, rilevando che la CTR aveva fatto rinvio per relationem alla sentenza di primo grado che conteneva diverse e autonome "rationes decidendi" (nullità per difetto di motivazione, operatività dello "scudo fiscale" 2009, qualificazione della dichiarazione RW come incompleta e non omessa, mancanza di interposizione fittizia, credibilità della ricostruzione dei fatti), delle quali l'Agenzia non aveva impugnato alcune parti in sede di cassazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell'Agenzia delle Entrate per effetto dell'eccezione di giudicato interno sollevata dal controricorrente: la CTR aveva condiviso per relationem diverse rationes decidendi formulate dalla CTP e l'Agenzia aveva impugnato in cassazione solo alcune di esse (quelle relative alla decadenza/raddoppio dei termini). Poiché le ulteriori statuizioni di merito, non impugnate, erano idonee a sostenere il decisum, si è formato giudicato interno su tali profili e il ricorso è stato dichiarato inammissibile nella parte relativa alla decadenza. La Corte ha altresì condannato l'Agenzia al pagamento delle spese di giudizio in favore del controricorrente, liquidate in euro 15.000,00 per compensi oltre il 15% per spese forfettarie, esborsi euro 200,00 e accessori di legge. Infine la Corte ha richiamato l'obbligo di verificare l'eventuale ulteriore versamento del contributo unificato ai sensi dell'art. 13 DPR 115/2002.

Norme richiamate

• art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 (come modificato dall'art. 3, comma 24, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, e riferimenti al "raddoppio" introdotto da successivi interventi)

  La ricorrente invocava l'applicabilità della disciplina del "raddoppio dei termini" per estendere i termini di decadenza dell'accertamento; il giudice di merito aveva escluso l'applicabilità nel caso concreto (anche perché il reato era ritenuto prescritto prima della comunicazione), ma la Corte di Cassazione non è entrata nel merito dell'applicazione della norma essendosi limitata a dichiarare inammissibile il ricorso per formazione del giudicato interno.

• art. 20, d.lgs. n. 472/1997

  Riferito al computo del termine di decadenza per l'irrogazione delle sanzioni amministrative; l'Amministrazione sosteneva che il termine dovesse essere collegato a quello per l'accertamento tributario (quindi più lungo), ma la questione non è stata risolta in Cassazione per ragioni processuali.

• art. 12, commi 2 e 2-ter, d.l. n. 78/2009 (convertito, con modificazioni, dalla l. n. 194/2009)

  Norma citata dall'Agenzia per sostenere l'entrata in vigore del raddoppio dei termini; la CTR aveva ritenuto non operativa la disciplina nel caso concreto. La Cassazione ha deciso sull'inammissibilità del ricorso senza affrontare il merito dell'interpretazione della norma nel caso specifico.

• art. 4, comma 1, d.l. n. 167/1990 (convertito, con modificazioni, nella l. n. 227/1990) (quadro RW)

  Norma di riferimento per l'obbligo di dichiarazione delle attività estere (quadro RW) e per la sanzione collegata; la CTP aveva ritenuto la dichiarazione non omessa ma incompleta e quindi aveva implicato termini di decadenza diversi; la Corte di Cassazione ha rilevato l'esistenza di autonome rationes decidendi sul punto ma non ha deciso il merito.

• art. 5, commi 4 e 5, d.l. n. 167/1990

  Richiamati nel dispositivo di calcolo della sanzione (15% sulla consistenza delle attività estere); la controversia relativa al calcolo e alla tempestività dell'irrogazione non è stata affrontata in Cassazione per motivi di inammissibilità.

• art. 12, l. n. 212/2000

  Citata dalla CTP e dalla CTR nell'ambito delle contestazioni procedurali (termini, attività istruttoria e motivazione); parti del giudicato interno riguardavano anche la presunta violazione di questa norma.

• art. 37, d.P.R. n. 600/1973

  Riferimento normativo menzionato nella sentenza di primo grado e richiamato dalla CTR; la discrezionalità del giudice tributario nel valutare la motivazione dell'atto era tra le rationes decidendi non tutte impugnate dall'Agenzia.

• art. 13, d.P.R. n. 115/2002

  Richiamato in relazione agli obblighi relativi al contributo unificato: la Corte ha dato atto della sussistenza dei presupposti per l'eventuale versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo previsto.

Massime di principio

• Se il giudice d'appello condivide per relationem la sentenza di primo grado, tutte le rationes decidendi della pronuncia originaria assumono efficacia decisionale: il ricorrente deve impugnare in cassazione tutte le ragioni che sorreggono il decisum, altrimenti si forma giudicato interno su quelle non impugnate e il ricorso diventa inammissibile.
• Quando la pronuncia di merito si basa su più motivazioni autonome e alternative, l'Amministrazione o la parte soccombente deve censurare in sede di impugnazione tutte le statuizioni rilevanti; la mancata impugnazione di anche una sola di esse può precludere la riesamina in cassazione.
• Le questioni sostanziali relative a decadenza/ prescrizione e all'applicabilità del "raddoppio dei termini" (art. 43 DPR 600/1973 e art. 12 dl 78/2009) richiedono attenzione alla data di maturazione del diritto/reato e alla data di entrata in vigore delle norme: l'operatività della disciplina può cambiare in base al momento da cui si fa decorrere il termine.
• La qualificazione della dichiarazione RW come "omessa" o "incompleta" influisce sul termine di decadenza applicabile (diversi termini legislativi possono conseguire a qualificazioni diverse); pertanto è essenziale provare tempestività o incompletezza quando si contesta la decadenza.
• Nel caso di imprese o società estere partecipate dall'unico socio, la configurazione dell'interposizione fittizia richiede elementi probatori specifici: la mera esistenza della partecipazione non è di per sé sufficiente a dimostrare l'interposizione.
• Dal punto di vista processuale, la scelta strategica di limitare i motivi di impugnazione in appello o in cassazione può compromettere la possibilità di ottenere la riforma integrale della decisione se il giudice di merito ha adottato più ratioes decidendi su cui non si è intervenuti.