Circolare numero 263 del 24-12-1997

Unificazione delle basi imponibili fiscale e previdenziale

La circolare n. 263 del 24 dicembre 1997 illustra il D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314, che attua la delega della legge n. 662/1996 e realizza l’allineamento tra base imponibile fiscale e base imponibile previdenziale per i redditi di lavoro dipendente, con decorrenza generale dal 1° gennaio 1998. Il documento ha funzione sistematica: coordina le nuove regole con il TUIR, individua le deroghe, chiarisce gli effetti sulle ritenute e sui conguagli e fornisce indicazioni operative ai sostituti d’imposta.

Principio generale di unificazione e ambito applicativo

La circolare chiarisce che il reddito di lavoro dipendente ai fini contributivi coincide, in linea generale, con quello definito dall’art. 46, comma 1, del TUIR e che la base imponibile contributiva va determinata secondo l’art. 48 del TUIR, salvo le deroghe previste dal D.Lgs. n. 314/1997. Il nuovo assetto non modifica il criterio sostanziale secondo cui rilevano tutte le attribuzioni patrimoniali collegate al rapporto di lavoro, non solo quelle strettamente corrispettive della prestazione. In materia previdenziale, inoltre, rileva il principio della maturazione del credito e non soltanto della percezione materiale delle somme.

La disciplina unificata si applica alle gestioni di previdenza e assistenza sociale già ricondotte all’art. 12 della legge n. 153/1969, nonché ad alcune fattispecie di lavoro autonomo assimilate o soggette a contribuzione secondo regole speciali, incluse alcune categorie dello spettacolo.

Esclusioni dalla base imponibile contributiva

La circolare dedica ampio spazio alle esclusioni tassative dalla base imponibile.

Tra le principali:

• trattamento di fine rapporto;
• somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto per incentivare l’esodo;
• indennità sostitutiva del preavviso, che resta imponibile;
• risarcimenti danni privi di funzione retributiva;
• somme a carico di gestioni previdenziali e assistenziali obbligatorie;
• prestazioni di casse, fondi e gestioni integrative con finalità previdenziali o assistenziali;
• trattamenti di famiglia;
• contributi per previdenza complementare e contributi sanitari nei limiti previsti;
• quote e contribuzioni alle Casse edili secondo regole specifiche;
• alcune somme collegate a polizze assicurative e ad accordi collettivi.

La circolare specifica anche che l’esclusione per somme corrisposte alla cessazione del rapporto si estende, dal 1° gennaio 1998, a tutte le erogazioni prive di un autonomo titolo retributivo e collegate allo scioglimento del rapporto, ma non a premi o gratifiche contrattualmente dovuti e semplicemente pagati al momento della cessazione.

Contributi, previdenza complementare e assistenza sanitaria

Nella nuova formulazione dell’art. 48, comma 2, lettera a), i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori non concorrono al reddito senza limiti. I contributi aventi base contrattuale o aziendale, ma non imposti da legge, non beneficiano più dell’esclusione generale.

Per l’assistenza sanitaria, la non concorrenza opera entro il limite complessivo annuo di lire 7 milioni, calcolato sommando le quote del datore di lavoro e del lavoratore. Per la previdenza complementare il regime viene confermato, con il richiamo al D.Lgs. n. 124/1993: i contributi del datore di lavoro sono esclusi senza limiti, mentre quelli del lavoratore sono esclusi entro il 2% della retribuzione annua utile al TFR e comunque entro lire 2.500.000, in presenza delle condizioni richieste dalla norma.

La circolare insiste sull’esigenza di gestioni e contabilità separate per le diverse finalità: assistenza sociale, assistenza sanitaria, previdenza complementare.

Erogazioni liberali, sussidi e prestazioni aziendali

Le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti non concorrono al reddito entro lire 500.000 annue per ciascun dipendente. La circolare interpreta in senso ampio il concetto di festività o ricorrenza, includendovi anche eventi aziendali o personali, purché gestiti in modo omogeneo verso una generalità o categoria di lavoratori.

I sussidi occasionali restano esclusi se destinati a fronteggiare situazioni personali o familiari particolarmente rilevanti e di bisogno, purché non abbiano natura retributiva. Sono richiamati esempi come lutti, malattie gravi, eventi calamitosi, incendi, furti, alluvioni e simili. La circolare osserva che anche alcuni piccoli prestiti di breve durata o anticipazioni per esigenze organizzative possono essere trattati come sussidi, se privi di funzione retributiva.

Mense aziendali, buoni pasto e trasporto collettivo

La disciplina dei pasti dei dipendenti viene razionalizzata. Non concorrono al reddito le somministrazioni in mense aziendali e le prestazioni sostitutive del servizio mensa entro la soglia giornaliera di lire 10.240. Il regime riguarda anche le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, i ticket restaurant e le convenzioni con ristoranti o forniture di cestini preconfezionati, purché rivolti alla generalità o a categorie di dipendenti.

Restano esclusi anche i servizi di trasporto collettivo per lo spostamento casa-lavoro, se resi alla generalità o a categorie di dipendenti. Sono invece imponibili le indennità sostitutive del trasporto e i rimborsi dei titoli di viaggio acquistati dal dipendente, salvo che il servizio sia organizzato dal datore di lavoro.

Fringe benefit: criterio generale e criteri speciali

Il comma 3 dell’art. 48 introduce il criterio del valore normale per i beni ceduti e i servizi prestati al dipendente, ai familiari e anche nei casi in cui il dipendente abbia il diritto di ottenerli da terzi. Il limite generale di esclusione è fissato a lire 500.000 nel periodo d’imposta, considerando il valore imponibile netto di quanto eventualmente corrisposto dal lavoratore.

La circolare chiarisce i criteri speciali per:

• veicoli assegnati in uso promiscuo: imponibilità pari al 30% del costo convenzionale di 15.000 km ACI, al netto di quanto eventualmente pagato dal dipendente;
• prestiti agevolati: imponibilità pari al 50% della differenza tra interessi al tasso ufficiale di sconto e interessi effettivi;
• fabbricati concessi in uso, locazione o comodato: imponibilità data dalla differenza tra rendita catastale, aumentata delle spese inerenti a carico del datore di lavoro, e quanto pagato dal dipendente; per gli immobili con obbligo di dimora la quota imponibile è ridotta al 30%.

Trasferte, trasfertisti, indennità di volo, navigazione e trasferimento

La circolare dedica una parte molto estesa alle trasferte. Per le trasferte nel territorio comunale della sede di lavoro, le indennità e i rimborsi sono, in linea generale, imponibili, salvo i rimborsi di trasporto documentati dal vettore. Per le trasferte fuori dal comune, la disciplina si articola in tre sistemi alternativi:

• indennità forfetaria, con franchigia di lire 90.000 al giorno in Italia e lire 150.000 all’estero;
• rimborso misto, con riduzione della franchigia di un terzo o di due terzi a seconda che siano rimborsati vitto e/o alloggio;
• rimborso analitico, con esclusione dei rimborsi di vitto, alloggio, viaggio e trasporto e di ulteriori spese entro lire 30.000 al giorno in Italia e lire 50.000 all’estero.

Per i trasfertisti, le indennità di volo e navigazione e le indennità ai messi notificatori, la base imponibile è ridotta del 50%. Per le indennità di trasferimento, prima sistemazione ed equipollenti, la base imponibile è ridotta del 50% con limiti massimi di lire 3 milioni per trasferimenti nazionali e lire 9 milioni per quelli con l’estero, elevati a lire 12 milioni se nello stesso anno il dipendente subisce un trasferimento all’estero e uno in Italia.

Lavoratori all’estero

Per i lavoratori operanti all’estero la circolare distingue più ipotesi. Per i lavoratori trasferiti in paesi non convenzionati o con convenzioni limitate, nonché per talune categorie già disciplinate dalla legge n. 398/1987, la base imponibile resta determinata con retribuzioni convenzionali fissate annualmente da decreto ministeriale.

Per i lavoratori residenti in Italia che prestano attività all’estero non in via continuativa e non come oggetto esclusivo del rapporto, dal 1° gennaio 1998 si applicano le nuove regole dell’art. 48. Per i lavoratori con prestazione continuativa all’estero e oggetto esclusivo del rapporto, la vecchia esclusione fiscale continua a operare fino al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2000.

Ritenute, periodo di paga e conguaglio

Il nuovo art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 generalizza l’obbligo di ritenuta sui redditi di lavoro dipendente corrisposti, anche quando il percettore non sia un dipendente diretto del sostituto o quando le somme siano erogate da terzi collegati al rapporto di lavoro. I sostituti devono operare la ritenuta in ciascun periodo di paga, calcolando l’imposta con riferimento agli scaglioni annui rapportati al periodo stesso.

Il conguaglio di fine anno o alla cessazione del rapporto va eseguito entro il 28 febbraio dell’anno successivo, tenendo conto di tutte le somme corrisposte entro il 12 gennaio riferite all’anno precedente, delle detrazioni per carichi di famiglia e per lavoro dipendente, degli oneri deducibili e, se richiesto, di altri redditi di lavoro dipendente o assimilati percepiti nel corso dell’anno. La circolare disciplina anche l’ipotesi di incapienza e il recupero delle ritenute non trattenute, anche con interessi dell’1% mensile se il pagamento è differito oltre il 28 febbraio.

Certificazione unica, scritture contabili ed esonero dalla dichiarazione

La certificazione al sostituito diventa unica ai fini fiscali e contributivi, con contenuto e sequenza dei dati fissati da decreto ministeriale. Deve essere consegnata entro il 28 febbraio, oppure entro 12 giorni dalla richiesta in caso di cessazione del rapporto o richiesta anticipata. Viene eliminata la distinzione tra modelli diversi di certificazione.

Le scritture contabili del sostituto devono indicare le detrazioni attribuite nel libro matricola o in altri libri obbligatori e le somme corrisposte nel libro paga o documenti equipollenti. Inoltre, viene ampliato l’esonero dalla dichiarazione dei redditi per le persone fisiche non obbligate a scritture contabili, quando possiedano solo redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, ovvero altri redditi per i quali l’imposta netta residua non superi lire 20.000.

Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

La circolare ricostruisce in modo sistematico le fattispecie dell’art. 47 del TUIR. Tra le principali:

• compensi dei soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, servizi, agricole, prima trasformazione e piccola pesca;
• indennità e compensi percepiti a carico di terzi da lavoratori dipendenti per incarichi connessi alla qualifica;
• borse di studio, assegni, premi e sussidi per studio o addestramento professionale;
• remunerazioni e congrue dei sacerdoti;
• compensi per attività libero-professionale intramuraria del personale del SSN;
• indennità e compensi per pubbliche funzioni e cariche elettive, inclusi assegni vitalizi;
• rendite vitalizie e rendite a tempo determinato costituite a titolo oneroso;
• prestazioni periodiche della previdenza complementare;
• assegni periodici e altri assegni alla cui produzione non concorrono né capitale né lavoro;
• compensi per lavori socialmente utili.

Per queste fattispecie, il nuovo art. 48-bis stabilisce che, salvo deroghe specifiche, si applica in generale la disciplina dell’art. 48 del TUIR. La circolare precisa inoltre le aliquote imponibili ridotte: 60% per rendite vitalizie e assegni periodici di cui all’art. 47, comma 1, lettere h) e i), e 87,5% per le prestazioni periodiche della previdenza complementare.

Ritenute sui redditi assimilati e rapporti con il sostituto

Il nuovo art. 24 del D.P.R. n. 600/1973 impone ai sostituti di applicare la ritenuta sulle somme assimilate ai redditi di lavoro dipendente secondo le stesse regole previste per i redditi di lavoro dipendente, con conseguente generalizzazione della ritenuta di acconto e del conguaglio. È disciplinata anche l’ipotesi in cui la ritenuta non trovi capienza nei pagamenti in denaro, nel qual caso il sostituito deve versare al sostituto le somme necessarie.

Per i compensi e le indennità percepiti da terzi ai sensi dell’art. 47, comma 1, lettera b), permane l’obbligo di comunicazione al datore di lavoro, affinché questi possa effettuare correttamente il conguaglio.

Casellario dei trattamenti pensionistici

La circolare illustra la nuova disciplina del casellario pensionistico, finalizzata a evitare l’obbligo di dichiarazione per i titolari di due o più pensioni. Gli enti pensionistici trasmettono i dati entro febbraio; il casellario elabora entro giugno i trattamenti, le aliquote e le detrazioni, e comunica all’ente erogatore del trattamento minore l’aliquota da applicare e le detrazioni spettanti. Gli enti effettuano poi il conguaglio entro il 28 febbraio dell’anno successivo.

La disciplina è estesa anche ai trattamenti in forma periodica dei fondi pensione complementari, da gestire insieme alle pensioni tradizionali, con applicazione della relativa riduzione dell’imponibile.

Decorrenza delle nuove regole

La circolare precisa che il decreto legislativo entra in vigore dal 1° gennaio 1998 e che tale data vale anche per la decorrenza dei fatti generativi delle somme e dei valori. Di conseguenza, ad esempio, le nuove regole valgono per le trasferte iniziate dal 1° gennaio 1998, per i trasferimenti disposti da tale data e per gli anticipi o acconti di TFR richiesti dal 1° gennaio 1998.

Per le somme corrisposte entro il 12 gennaio 1998 riferite al 1997 si applicano ancora le vecchie regole. La nuova imputazione al 12 gennaio opera per la prima volta sul periodo d’imposta 1998. Anche le disposizioni su esonero dalla dichiarazione, certificazione e scritture contabili si applicano dagli adempimenti da compiere a decorrere dal 1° gennaio 1998.