Sentenza del 20/06/2019 n. 16537 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento relativo a IRPEG e IRAP per il 2005. L'Amministrazione finanziaria aveva contestato la deducibilità di minusvalenze derivanti da operazioni su titoli, sostenendo sia l'incompletezza della comunicazione prevista dall'art. 5-quinquies del D.L. n. 203/2005, sia, in via subordinata, l'esistenza di operazioni prive di valide ragioni economiche e finalizzate a ottenere un indebito vantaggio fiscale mediante abuso del diritto. L'Agenzia ha impugnato la sentenza della CTR che aveva annullato integralmente l'accertamento, ritenendo irrilevanti le irregolarità formali della comunicazione e insussistente l'abuso del diritto.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate nei limiti indicati in motivazione, ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione. La Corte ha stabilito che, secondo la disciplina originaria, l'omessa, incompleta o infedele comunicazione comportava automaticamente l'indeducibilità delle minusvalenze, senza poter qualificare le irregolarità come meramente formali. Tuttavia, ha riconosciuto l'applicabilità dello ius superveniens introdotto dal D.L. n. 16/2012, che ha sostituito l'indeducibilità con una sanzione amministrativa proporzionale. Quanto all'abuso del diritto, la CTR dovrà riesaminare la vicenda valutando concretamente le modalità delle operazioni e le ragioni economiche addotte dalla società, senza limitarsi alla redditività complessiva dell'impresa.

Norme richiamate

• D.L. n. 203/2005, art. 5-quinquies, comma 3

  In caso di comunicazione omessa, incompleta o infedele, la minusvalenza e la differenza negativa realizzata erano fiscalmente indeducibili.

  Nella versione vigente all'epoca dei fatti, la norma prevedeva l'indeducibilità come conseguenza automatica e tassativa dell'omissione, incompletezza o infedeltà della comunicazione; non era consentito considerare tali irregolarità irrilevanti perché meramente formali o riferite a importi esigui.

• D.L. n. 16/2012, art. 11, commi 1 e 2

  L'omessa, incompleta o infedele comunicazione ... è punita con la sanzione amministrativa del 10 per cento delle minusvalenze ... con un minimo di 500 Euro ed un massimo di 50000 Euro.

  La disciplina successiva ha sostituito l'indeducibilità con una sanzione amministrativa, qualificando la precedente indeducibilità come conseguenza sanzionatoria e non come regola sostanziale di determinazione del reddito. La nuova disciplina più favorevole si applica ai rapporti non ancora esauriti.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 3

  È richiamato in relazione al principio di legalità e all'applicazione retroattiva della disciplina sanzionatoria più favorevole quando il rapporto non sia ancora definito.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi ... privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebiti.

  La disposizione, applicabile ratione temporis, fondava il contrasto all'elusione sulle operazioni prive di valide ragioni economiche e dirette a ottenere un vantaggio fiscale indebito.

• Legge n. 212/2000, art. 10-bis

  Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

  La norma costituisce la disciplina generale antielusiva attuale: l'abuso richiede operazioni prive di sostanza economica, vantaggi fiscali indebiti e un nesso essenziale tra le operazioni e il vantaggio fiscale.

• Costituzione, art. 53

  Secondo la Corte, il divieto generale di abuso del diritto trova fondamento nei principi di capacità contributiva e progressività dell'imposizione e può applicarsi anche a operazioni anteriori alla sua codificazione legislativa.

• Codice di procedura civile, art. 366

  La Corte ha ritenuto ammissibile il ricorso dell'Agenzia, giudicandolo sufficientemente chiaro e completo nell'esposizione dei fatti di causa.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale prevede espressamente e tassativamente una conseguenza per una comunicazione omessa, incompleta o infedele, l'adempimento deve essere considerato sostanziale e completo: le irregolarità non possono essere automaticamente declassate a meri errori formali.
• Se una disciplina successiva sostituisce una conseguenza sostanzialmente sanzionatoria più gravosa con una sanzione amministrativa più mite, la nuova disciplina può applicarsi ai procedimenti e ai rapporti non ancora definitivamente conclusi, in forza del principio del favor rei.
• L'abuso del diritto può essere contestato anche per operazioni anteriori alla codificazione dell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, poiché il principio antielusivo era già ricavabile dai principi costituzionali e dalla giurisprudenza.
• Per dimostrare l'abuso del diritto non basta rilevare l'esistenza di un risparmio fiscale o la redditività complessiva dell'impresa: occorre esaminare concretamente le singole operazioni, la loro sequenza, la convenienza economica e l'eventuale assenza di sostanza economica.
• L'Amministrazione deve provare il disegno elusivo e l'uso distorto degli strumenti negoziali; il contribuente deve invece documentare valide ragioni economiche non marginali o meramente teoriche, dimostrando che l'operazione era coerente con una logica di mercato e di economicità gestionale.
• In caso di cassazione con rinvio, la decisione non definisce necessariamente in via definitiva la pretesa fiscale: il giudice di rinvio deve riesaminare i fatti e applicare i principi indicati dalla Corte, inclusa l'eventuale disciplina sopravvenuta più favorevole.