Cassazione Civile, Sentenza n. 6080/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione per imposte sulle donazioni (nonché imposte ipotecarie e catastali) relativo al conferimento di immobili nel trust, con particolare questione se la costituzione e la dotazione del trust (anche nel caso di trust "autodichiarato" in cui settlor e trustee coincidono) costituiscano fatto imponibile ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni anche in assenza di trasferimento effettivo e definitivo della proprietà.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo del ricorso ritenendolo fondato e ha assorbito gli altri motivi. Ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Milano e ha annullato l'atto impositivo dell'Agenzia delle Entrate. In sostanza la Corte ha affermato che la costituzione e la dotazione del trust (anche "autodichiarato") sono, di regola, atti fiscalmente neutri ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni: l'imposta proporzionale dovuta per trasferimenti a titolo gratuito si applica al momento dell'effettivo trasferimento patrimoniale stabile ai beneficiari (attribuzione finale), non già al momento dell'istituzione o della dotazione. Le imposte di registro, ipotecaria e catastale relative alla dotazione sono dovute in misura fissa; quelle in misura proporzionale sono dovute solo all'atto di attribuzione ai beneficiari. La Corte ha disposto la compensazione delle spese del giudizio.

Norme richiamate

• D.L. 3 ottobre 2006 n. 262, convertito con modificazioni dalla L. 24 novembre 2006 n. 286 (art. 2, commi 46-54)

  L'art. 2, comma 47, va interpretato in senso restrittivo: la disposizione non giustifica l'imposizione automatica dell'imposta sulle successioni e donazioni sulla mera costituzione/dotazione del vincolo di destinazione (trust), ma richiede un effettivo trasferimento di ricchezza per l'applicazione dell'imposta proporzionale.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni)

  Le norme richiamate per relationem non devono essere applicate per tassare la semplice costituzione del vincolo; la base imponibile ai fini dell'imposta sulle donazioni richiede un trasferimento effettivo e stabile di ricchezza.

• L. 16 ottobre 1989 n. 364 (ratifica ed esecuzione Convenzione dell'Aja 1 luglio 1985)

  Riconoscimento della figura del trust nell'ordinamento; la Corte applica la disciplina interpretando che, anche nel trust autodichiarato, la dotazione non produce per sé effetto traslativo rilevante ai fini dell'imposta proporzionale.

• D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (Tariffa imposta di registro, parte prima, art. 11)

  Gli atti istitutivi e di dotazione del trust redatti con atto pubblico o scrittura privata autenticata sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa (atto privo di contenuto patrimoniale imponibile in senso proporzionale).

• Costituzione della Repubblica (art. 53)

  Principio di capacità contributiva: l'imposizione indiretta proporzionale richiede un effettivo incremento di capacità contributiva (trasferimento di ricchezza). Tale principio giustifica una lettura restrittiva dell'ambito applicativo dell'imposta sulle donazioni rispetto alla costituzione del trust.

• Norme di procedura civile (art. 112, art. 360, art. 384 cod. proc. civ.)

  Richiamate per censurare eventuali errori di extrapetizione e per decidere la causa nel merito senza rinvio; la Corte ha deciso per cassazione e decisione nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c.

Massime di principio

• La costituzione e la dotazione di un trust, incluso il trust "autodichiarato" (coincidenza tra settlor e trustee), non determinano di per sé un trasferimento di ricchezza imponibile ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni: tali atti sono normalmente fiscalmente neutri rispetto all'imposta proporzionale.
• L'imposta proporzionale sulle successioni e donazioni trova applicazione solo al momento dell'effettivo trasferimento patrimoniale stabile ai beneficiari (attribuzione finale), quando si verifica un reale arricchimento soggettivo.
• Gli atti istitutivi e di dotazione del trust redatti in forma pubblica o autenticata sono soggetti all'imposta di registro e alle imposte ipotecarie/catastali in misura fissa; le imposte in misura proporzionale sono dovute solo in occasione delle formalità che realizzano il trasferimento definitivo ai beneficiari.
• Nei contenziosi, è efficace fondare l'opposizione alla pretesa fiscale sull'art. 53 Cost. (capacità contributiva) e sull'assenza di un trasferimento effettivo di ricchezza al momento della costituzione/dotazione del trust.
• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria (es. 48/E 2007, 3/E 2008, 34/E 2022) sono importanti ma non vincolanti; occorre verificare la conformità delle loro indicazioni alla giurisprudenza consolidata e ai principi costituzionali.
• In caso di trust autodichiarato va particolare attenzione a distinguere la titolarità formale dei beni (funzione di gestione e segregazione) dall'esistenza di un effettivo incremento patrimoniale imponibile: la semplice segregazione non coincide con trasferimento imponibile.