Risoluzione n. 331 del 31/07/2008

Permuta di servizi tra agenzia di viaggi e agenzia pubblicitaria

La Risoluzione n. 331/E del 31 luglio 2008 affronta il regime IVA applicabile a una permuta di servizi tra un’agenzia organizzatrice di viaggi, soggetta al regime speciale dell’art. 74-ter del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, e un’agenzia pubblicitaria. Il documento chiarisce il momento di fatturazione e il momento impositivo quando la prestazione pubblicitaria è resa prima della prestazione turistica, e quando il contenuto della controprestazione dell’agenzia di viaggi non è ancora determinato.

Quesito posto dall’associazione istante

L’associazione Alfa chiede come applicare gli artt. 11 e 21 del DPR n. 633/1972 e l’art. 4 del D.M. 30 luglio 1999, n. 340 nelle ipotesi in cui:

• l’agenzia di viaggi riceva prestazioni pubblicitarie;
• in cambio, offra pacchetti di viaggio alla medesima agenzia pubblicitaria;
• la prestazione dell’agenzia pubblicitaria sia resa prima di quella dell’agenzia di viaggi.

Il problema evidenziato riguarda il fatto che, fino a quando l’agenzia pubblicitaria non sceglie il pacchetto turistico, non è determinabile l’oggetto specifico della prestazione dell’agenzia di viaggi, con conseguente incertezza anche sulla territorialità e sul regime IVA applicabile. L’istante segnala quindi l’impossibilità, in quel momento, di emettere fattura, poiché non è ancora noto se il pacchetto sarà comunitario, extracomunitario o misto.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Secondo l’associazione istante:

• il momento impositivo va individuato nell’inizio del viaggio o del soggiorno, come previsto dall’art. 74-ter del DPR n. 633/1972;
• ciò vale anche se il corrispettivo è stato già “pagato” in precedenza mediante la prestazione di servizi resa dall’agenzia pubblicitaria;
• di conseguenza, l’agenzia organizzatrice di viaggi dovrebbe emettere fattura solo alla data di inizio del viaggio o del soggiorno.

A sostegno di tale tesi viene richiamata la sentenza della Corte di Giustizia UE del 21 febbraio 2006, causa C-419/02, che esclude dal campo IVA i pagamenti anticipati relativi a beni individuati solo in modo generico e suscettibili di scelta successiva da parte delle parti.

Inquadramento civilistico e disciplina IVA della permuta

La Direzione centrale richiama l’art. 1552 c.c., che definisce la permuta come contratto in cui le parti si obbligano reciprocamente al trasferimento di beni, diritti o all’esecuzione di prestazioni.

Ai fini IVA, l’art. 11, comma 1, del DPR n. 633/1972 prevede che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese in corrispettivo di altre cessioni o prestazioni siano soggette a imposta separatamente. La norma prescinde dall’unitarietà del contratto e considera autonomamente ciascuna prestazione.

Per la base imponibile, l’art. 13 del DPR n. 633/1972 stabilisce che, in caso di permuta, ciascuna prestazione è imponibile per il suo valore normale.

Determinazione della prestazione dell’agenzia di viaggi e territorialità

Nel caso concreto, l’agenzia di viaggi offre all’agenzia pubblicitaria una serie di pacchetti turistici tra i quali questa può scegliere. Fino a quando la scelta non viene effettuata, l’offerta resta indeterminata e la prestazione dell’agenzia di viaggi non risulta ancora definita nel contenuto.

La Risoluzione sottolinea che:

• la mera proposta di pacchetti non basta a individuare la prestazione dovuta;
• i servizi offerti potrebbero non essere fruiti, oppure esserlo solo in parte;
• la scelta del pacchetto definisce anche il requisito della territorialità e il relativo regime d’imposta.

Viene richiamato l’art. 74-ter, comma 6, del DPR n. 633/1972, secondo cui, se le prestazioni sono eseguite in tutto o in parte fuori della Comunità economica europea, la parte corrispondente non è soggetta ad imposta ai sensi dell’art. 9.

Momento impositivo e fatturazione nella permuta di servizi

La Risoluzione richiama la precedente risoluzione n. 75 del 26 maggio 2000, secondo cui, nelle permute aventi ad oggetto prestazioni di servizi, il momento impositivo coincide per entrambe le prestazioni, considerate autonomamente ai fini IVA, con l’esecuzione della seconda prestazione, che funge da corrispettivo della prima. Tale momento costituisce il termine ultimo entro cui entrambe le parti possono emettere fattura, senza escludere che chi ha effettuato la prima prestazione emetta fattura anche prima.

Nel caso esaminato, se l’agenzia pubblicitaria ha già reso la propria prestazione prima dell’agenzia di viaggi, entrambe le parti possono emettere fattura entro la data in cui sarà resa la prestazione dell’agenzia organizzatrice di viaggi.

Regola speciale dell’art. 74-ter per le agenzie di viaggio

L’art. 74-ter, comma 7, del DPR n. 633/1972 stabilisce che per le prestazioni delle agenzie di viaggio il momento impositivo coincide con:

• il pagamento integrale del corrispettivo, oppure
• l’inizio del viaggio o del soggiorno, se antecedente.

Inoltre, se le operazioni sono effettuate tramite intermediari, la fattura può essere emessa entro il mese successivo.

La Direzione interpreta tale disposizione nel senso che la prestazione dell’agenzia di viaggi si considera effettuata ai fini IVA solo quando il viaggio o il soggiorno abbiano effettivamente inizio. Prima di tale momento, la prestazione non è ancora definita nei suoi contenuti, anche se la controprestazione dell’agenzia pubblicitaria è già stata eseguita.

Conclusione della Direzione centrale

La Risoluzione conclude aderendo alla tesi dell’associazione istante: nella fattispecie descritta, il termine finale entro cui sorge l’obbligo di emissione della fattura per entrambi i contraenti va individuato nella data di inizio del viaggio. Ciò perché il pagamento del corrispettivo, costituito dalla prestazione dell’agenzia pubblicitaria, avviene prima della definizione della controprestazione turistica.

Conguagli in denaro e impatto sulla fatturazione

Il documento affronta anche l’ipotesi di eventuali conguagli in denaro:

• se il conguaglio è corrisposto dall’agenzia organizzatrice di viaggi, esso non costituisce autonoma controprestazione, ma va incluso nella base imponibile dell’operazione secondo il valore normale;
• tuttavia, limitatamente a tale importo, trattandosi sostanzialmente di un acconto, la fattura va emessa al momento del relativo pagamento ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/1972.

Se invece il conguaglio in denaro è corrisposto dall’agenzia pubblicitaria dopo la scelta del pacchetto turistico e prima dell’inizio del viaggio:

• l’agenzia di viaggi emette fattura per l’intero valore della prestazione;
• la fattura va emessa al momento del pagamento di tale importo;
• il pagamento del conguaglio integra il pagamento dell’intero corrispettivo e coincide con il momento impositivo ai sensi dell’art. 74-ter, comma 7, del DPR n. 633/1972.

Principi operativi desumibili

Dal documento si ricavano i seguenti criteri pratici:

• nella permuta di servizi, ciascuna prestazione è imponibile autonomamente;
• il contenuto della prestazione dell’agenzia di viaggi si definisce solo con la scelta del pacchetto turistico da parte dell’altra parte;
• la territorialità dipende dalla concreta configurazione del pacchetto scelto;
• il momento di emissione della fattura per l’agenzia di viaggi, nel caso descritto, si collega all’inizio del viaggio;
• eventuali somme in denaro possono incidere sul momento di fatturazione solo nei limiti in cui costituiscano pagamento o acconto del corrispettivo.