Cassazione Civile, Sentenza n. 32989/2024 del 17/12/2024

Esito

La controversia

Il ricorso impugna la sentenza della CTR che aveva confermato la decisione di primo grado che aveva rigettato eccezioni presentate da Adidas e Panalpina avverso avviso di accertamento e sanzioni. Le contestazioni riguardano: (i) l'inclusione nel valore doganale delle commissioni di acquisto (presa di posizione sul ruolo di Adidas Sourcing e sulla natura dell'incarico: agente rappresentante vs mero intermediario); (ii) l'inclusione dei cosiddetti "technical assistance charges" (TAC) relativi a design, sviluppo, rimanenze e macchinari, con particolare riferimento ai campionari/"sales man sample" e alla possibilità o meno di determinare tali costi ex ante; (iii) l'inclusione delle royalties/diritti di licenza nel valore doganale, valutando se fossero "condizione della vendita" e se il licenziante esercitasse poteri di controllo/orientamento sul produttore; (iv) la sproporzione della sanzione amministrativa irrogata ai sensi dell'art. 303 T.U. leggi doganali e la necessità di interpretare quella norma alla luce del principio di proporzionalità.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente il ricorso: - Primo motivo (commissioni di acquisto): accolto. La Corte ha ritenuto che la qualificazione del compenso come "commissione d'acquisto" dipende dalla tipologia di incarico (rappresentanza al momento dell'acquisto) e non dalla mera appartenenza al gruppo; ha fissato che la CTR non ha adeguatamente verificato tale elemento e ha disposto la rinnovazione dell'accertamento di fatto in sede di rinvio. - Secondo motivo (TAC): respinto/inammissibile sul piano indicato dalla Corte: il motivo era vago e non ha dimostrato in modo preciso l'errore di diritto rispetto all'apprezzamento di fatto; la CTR aveva ritenuto documentata la destinazione alla vendita anche per quei beni. - Terzo motivo (royalties): respinto. La Corte ha ritenuto che la valutazione della sussistenza del potere di controllo/orientamento del licenziante sia questione di fatto rimessa al giudice di merito; la CTR non ha confuso controllo di qualità con controllo/requisiti di orientamento e quindi non ha violato la norma comunitaria. - Quarto motivo (proporzionalità della sanzione ex art. 303 T.U.L.D.): accolto. La Corte ha stabilito il principio di diritto secondo cui il giudice deve verificare l'interpretazione conforme dell'art. 303, comma 3, al principio di proporzionalità (tenendo conto natura e gravità della violazione e finalità tariffarie europee) e, in mancanza di interpretazione conforme, procedere alla disapplicazione della norma. Nel caso concreto la sanzione di Euro 507.492 (pari a circa 2,5 volte i maggiori tributi richiesti) è stata ritenuta contraria al principio di proporzionalità e la questione è rinviata al giudice di rinvio per rideterminare/ridefinire la sanzione in conformità al principio di proporzionalità o per disapplicare la norma ove necessario. Conseguenza pratica: annullo parziale della sentenza impugnata e rinvio per nuovo esame in ordine alle questioni rimaste aperte (in particolare la qualificazione del ruolo di Adidas Sourcing e la verifica della sanzione).

Norme richiamate

• Reg. (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario) - art. 29

  "il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33."

  Il valore in dogana è il valore di transazione rettificato secondo gli artt. 32 e 33; le rettifiche devono essere motivate e ancorate ai criteri del codice comunitario.

• Reg. (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario) - art. 32

  "Per determinare il valore in dogana ... si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare ... i seguenti elementi ... i) commissioni e spese di mediazione, escluse le commissioni di acquisto."

  L'art. 32 distingue le commissioni di mediazione (addizionabili) dalle commissioni d'acquisto (escluse). La nozione di commissione d'acquisto è funzionale e temporale: riguarda il compenso per la rappresentanza dell'importatore al momento dell'acquisto. La qualificazione concreta richiede verifica fattuale.

• Reg. (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario) - art. 32, par. 4

  "Ai fini del presente capitolo, per 'commissioni d'acquisto' si intendono le somme versate da un importatore al suo agente per il servizio da questi fornito nel rappresentarlo al momento dell'acquisto delle merci da valutare."

  Definisce la commissione d'acquisto come corrispettivo per attività di rappresentanza specifica al momento dell'acquisto; se l'attività è diversa (es. mera intermediazione o altri servizi), il compenso può essere addizionabile.

• Reg. (CEE) n. 2454/1993 (DAC) - art. 157

  "Ai fini dell'articolo 32 ... per corrispettivi e diritti di licenza, si intende, in particolare, il pagamento per l'uso di diritti inerenti: — alla fabbricazione delle merci importate ... — alla vendita per l'esportazione della merce importata ... — all'impiego e alla rivendita delle merci importate ..."

  Precisa quali pagamenti costituiscono diritti di licenza rilevanti ai fini dell'art. 32 e che tali corrispettivi sono addizionabili solo se si riferiscono alle merci e costituiscono condizione della vendita.

• Reg. (CEE) n. 2454/1993 (DAC) - art. 159

  "Al prezzo effettivamente pagato o pagabile per le merci importate va aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio commerciale o di fabbrica soltanto se: — il corrispettivo ... si riferisce a merci rivendute tal quali ... — le merci sono commercializzate con il marchio ... e — l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore."

  Per le royalties relative a marchi, occorre verificare che il pagamento sia riferito alle merci importate e costituisca condizione della vendita (p.es. assenza di libertà di procurarsi i beni altrove).

• Testo Unico delle leggi doganali - art. 303 (T.U.L.D.)

  "Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa ... per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l'importo dei diritti."

  Prevede una sanzione per scaglioni in caso di differenze superiori al 5%; la Corte ha stabilito che tale norma va interpretata conformemente al principio di proporzionalità e, se ciò non è possibile, il giudice deve disapplicarla.

• D.lgs. 18/12/1997, n. 472 (disciplina sanzioni tributarie) - art. 7 e art. 3 (riferimenti)

  Richiamato per il principio di proporzionalità e per la funzione 'mitigatrice' delle sanzioni: la determinazione delle sanzioni tributarie deve rispettare il principio di proporzionalità e offensività.

• Reg. (UE) n. 952/2013 (Codice doganale dell'Unione) - art. 42 (richiamato)

  Stabilisce che le sanzioni previste dagli Stati membri devono essere effettive, proporzionate e dissuasive; la Corte la usa come parametro interpretativo sovranazionale per il principio di proporzionalità.

• WCO (World Customs Organization) - Advisory Opinion e soft law (es. Advisory Opinion n. 4.13 e indicatori)

  La Corte richiama gli indicatori WCO come strumenti interpretativi per individuare se il pagamento di royalties costituisca condizione della vendita (es. riferimenti contrattuali, clausole che collegano la vendita al pagamento, poteri del licenziante oltre il controllo qualità).

Massime di principio

• Commissioni di acquisto: per escludere una commissione dal valore doganale occorre dimostrare che si tratti di una "commissione d'acquisto" intesa come compenso per la rappresentanza dell'importatore al momento dell'acquisto; non basta provare che l'operatore agisca nell'interesse di un gruppo o che sia parte dello stesso gruppo societario.
• TAC (technical assistance charges): la loro inclusione dipende dalla documentazione che dimostri se le spese si riferiscono a merci destinate effettivamente alla vendita o a campionari non venduti; è essenziale che la fatturazione e la documentazione doganale riflettano la natura reale delle spedizioni (campionari vs merce destinata alla vendita).
• Royalties/diritti di licenza: vanno aggiunti al valore doganale solo se il pagamento si riferisce alle merci importate e costituisce una condizione della vendita; ciò richiede prova fattuale della capacità del licenziante di esercitare poteri di controllo o di orientamento sul produttore e/o della presenza di clausole che rendono il pagamento condizione necessaria per la fornitura.
• Valutazione fattuale: molte questioni (ruolo dell'agente, esistenza di controllo del licenziante, natura delle spedizioni) sono questioni di fatto rimesse al giudice di merito; la documentazione contrattuale e operativa va verificata nel complesso e con riferimento alla concreta prassi commerciale.
• Uso della soft law e indicatori (WCO, commenti al DAC): utili come parametri interpretativi non vincolanti ma persuasivi per determinare se esista una connessione tale da rendere i corrispettivi condizione della vendita.
• Sanzioni e proporzionalità: le sanzioni amministrative in materia doganale devono essere interpretate e applicate alla luce del principio di proporzionalità (anche quale principio generale del diritto UE); il giudice deve verificare la possibilità di un'interpretazione conforme e, se impossibile, disapplicare la norma interna sproporzionata e ritarare la sanzione sul caso concreto.
• Documentazione chiara: per evitare l'aggiunta di costi al valore doganale è fondamentale avere bolle, fatture e contratti che esplicitino la natura dei servizi/compensi e che distinguano chiaramente campionari da merci destinate alla vendita.
• Approccio contrattuale unitario: per casi con più contratti connessi (licenza, manufacturing, buying agreement) è necessario esaminare l'insieme dei rapporti contrattuali per valutare la reale interdipendenza e l'eventuale condizionamento della vendita al pagamento di royalties.
• Onere probatorio per l'amministrazione: l'Ufficio doganale deve dimostrare, documentalmente e contrattualmente, i presupposti per addizionare costi al valore doganale (es. prova della condizione della vendita o del ruolo dell'agente al momento dell'acquisto).
• Rimedi processuali: in presenza di motivazioni di fatto insufficienti su questioni decisionali (es. ruolo dell'agente) la Corte può disporre rinvio al giudice di merito per nuova valutazione documentale e probatoria.