Sentenza del 29/03/2019 n. 8818 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana che aveva riconosciuto al contribuente il diritto al rimborso dell'IRAP versata per gli anni 2004-2007. I motivi riguardavano: la decorrenza del termine di decadenza per chiedere il rimborso dell'IRAP relativa al 2004; la sussistenza del requisito dell'autonoma organizzazione, dedotta sulla base dell'utilizzo di due studi professionali, di collaboratori e sostituti medici remunerati e di beni strumentali di valore significativo; nonché vizi di motivazione e omesso esame di tali elementi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, stabilendo che, quando il contribuente contesta radicalmente l'esistenza del presupposto dell'imposta, il termine per chiedere il rimborso decorre dai singoli versamenti in acconto, perché già allora il tributo sarebbe stato ritenuto non dovuto. Ha accolto anche il secondo motivo, ritenendo errato valutare separatamente gli elementi organizzativi senza considerarne la correlazione e la potenziale capacità di accrescere il valore dell'attività professionale. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché formulato secondo una versione non più applicabile dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.; il quarto è stato rigettato perché il fatto relativo ai compensi ai collaboratori era stato esaminato dalla CTR. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per il nuovo esame della decadenza relativa al 2004 e della sussistenza dell'autonoma organizzazione, oltre che per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  Il termine di decadenza per la presentazione dell'istanza di rimborso decorre dai singoli versamenti in acconto quando questi risultino già all'origine totalmente o parzialmente non dovuti.

  Se il contribuente contesta l'esistenza stessa del presupposto d'imposta, il termine per il rimborso decorre da ciascun acconto e non dal pagamento del saldo. Il saldo costituisce invece il dies a quo quando il diritto al rimborso deriva da un'eccedenza risultante solo al momento della liquidazione definitiva.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 1 e 2

  Il presupposto dell'IRAP è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

  Per i lavoratori autonomi l'IRAP non è dovuta automaticamente: occorre verificare in concreto l'esistenza di un'organizzazione autonoma che costituisca un fattore aggiuntivo o moltiplicativo rispetto all'attività intellettuale del professionista.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  La versione applicabile alle sentenze pubblicate dopo la novella del 2012 riguarda l'omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti.

  Il vizio di motivazione non può essere dedotto utilizzando la precedente formulazione normativa quando la sentenza è stata pubblicata dopo l'entrata in vigore della riforma; il motivo formulato secondo il testo previgente è inammissibile.

• Cass., Sezioni Unite, 10 maggio 2016, n. 9451

  L'autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente è responsabile dell'organizzazione e impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile oppure si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui oltre una soglia meramente esecutiva o di segreteria.

  La verifica deve essere concreta e complessiva. Sono rilevanti sia i beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile sia il lavoro altrui non occasionale, valutati in relazione all'attività effettivamente esercitata.

• Giurisprudenza di legittimità sull'attività dei medici convenzionati con il SSN

  La disponibilità di uno studio e delle attrezzature minime obbligatorie per il rapporto convenzionale non integra, di per sé, autonoma organizzazione.

  Uno studio professionale, anche se necessario per operare in convenzione con il SSN, non dimostra automaticamente l'assoggettamento all'IRAP. Occorre valutare le caratteristiche concrete dello studio, il personale impiegato, le mansioni svolte, i compensi e l'eventuale attività ulteriore rispetto alla convenzione.

Massime di principio

• Quando il rimborso fiscale è fondato sull'inesistenza originaria del presupposto d'imposta, il termine decadenziale va normalmente calcolato dal singolo versamento, compresi gli acconti; è quindi essenziale verificare tempestivamente ogni pagamento.
• Per i professionisti, l'IRAP richiede un'autonoma organizzazione effettiva: non basta l'esercizio abituale dell'attività, né la mera disponibilità di uno studio o di strumenti ordinari.
• La presenza di più studi professionali non implica automaticamente autonoma organizzazione se gli studi sono semplici strumenti funzionali all'attività; tuttavia il loro numero, ubicazione e modalità di gestione devono essere valutati insieme agli altri elementi.
• I compensi a terzi, in particolare a colleghi che sostituiscono il medico per ferie o malattia, possono essere irrilevanti se strettamente necessari a garantire la continuità del servizio; compensi continuativi e significativi per collaboratori con ruoli organizzativi o professionali possono invece indicare autonoma organizzazione.
• Il valore dei beni strumentali va valutato in concreto: anche un bene costoso non dimostra da solo l'autonoma organizzazione se è indispensabile e meramente asservito all'attività intellettuale; assume rilievo se costituisce un fattore produttivo aggiuntivo.
• Il giudice deve esaminare gli elementi organizzativi nella loro correlazione funzionale e in rapporto alla concreta capacità di accrescere la produttività del professionista, evitando valutazioni astratte o atomistiche.
• Nel ricorso per cassazione i vizi motivazionali devono essere formulati secondo la disciplina processuale vigente alla data di pubblicazione della sentenza impugnata.