Sentenza del 28/02/2023 n. 6065 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2008 per omessa ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi passivi corrisposti da GDF Rinnovabili a GDF Energia (EBL Italia) che, a sua volta, rifinanziava il flusso verso la finanziaria lussemburghese EIL. L'Agenzia ha ritenuto che, per la sostanziale coincidenza dei flussi e l'assenza di un corrispettivo adeguato, il pagamento dovesse considerarsi diretto al beneficiario effettivo lussemburghese (EIL) e quindi soggetto a ritenuta del 10% ai sensi della convenzione Italia-Lussemburgo e dell'art.26, co.5 DPR 600/1973, escludendo l'esenzione prevista dall'art.26-quater per i casi intra-UE in quanto la subholding italiana sarebbe stata mera conduit. La CTR aveva dato ragione alla contribuente ritenendo l'atto carente di motivazione e non provata la simulazione/elusività; la Cassazione ha censurato questa decisione per errori di diritto e valutazione probatoria: ha affermato che le norme su interessi/26-quater non sono automaticamente subsumibili nell'art.37-bis (procedure anti-elusive), che la qualificazione del percettore come "beneficiario effettivo" va accertata mediante i tre test (substantive business activity, dominion, business purpose) e che spetta alla contribuente provare di essere beneficiario effettivo, mentre l'Amministrazione, se superato il primo step, deve provare l'eventuale abuso. Ha inoltre rilevato che la CTR non ha effettuato una valutazione analitica e complessiva degli indizi offerti dall'Ufficio e che ha omesso motivazione rispetto ad alcune eccezioni procedurali sollevate dalla contribuente.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate (ha ritenuto fondati i tre motivi principali) e ha cassato la sentenza della Commissione Regionale. Ha inoltre accolto il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato della contribuente (decisione priva di motivazione su rigetto implicito di eccezione procedurale) e respinto il primo motivo incidentale; il terzo è assorbito. La causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio in diversa composizione per i necessari accertamenti di fatto alla luce dei principi richiamati e per decidere anche sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, comma 5

  Norma richiamata dall'Ufficio per l'obbligo di ritenuta sugli interessi corrisposti a non residenti; la Corte indica che può trovare applicazione se il percettore formale non è beneficiario effettivo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26-quater

  Norma di recepimento della direttiva IRD che prevede l'esenzione per interessi intra-UE al ricorrere di requisiti (es. partecipazione qualificata diretta); va interpretata restrittivamente e richiede l'accertamento del requisito del beneficiario effettivo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma antielusiva con obblighi procedimentali (contraddittorio preventivo, motivazione rafforzata). La Corte precisa che le disposizioni su interessi e art.26-quater non sono automaticamente ricondotte all'art.37-bis e la loro applicazione non richiede perciò sempre l'avvio delle procedure endoprocedimentali previste da art.37-bis.

• Direttiva 2003/49/CE (IRD - Interest and Royalties Directive)

  Fornisce il quadro europeo dell'esenzione sugli interessi intra-UE; introduce la clausola del 'beneficiario effettivo' e legittima controlli per evitare abusi; la Corte di legittimità si conforma all'interpretazione della Corte di Giustizia (sentenze "danesi").

• Convenzione Italia - Lussemburgo (3 giugno 1981), art. 11, par. 2

  Fissa la misura del 10% per la ritenuta sugli interessi nei rapporti Italia-Lussemburgo; richiamata dall'Amministrazione quale limite convenzionale applicabile in caso di pagamento considerato diretto al beneficiario lussemburghese.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7

  Richieste di allegazione di documenti all'atto impositivo e trasparenza procedimentale; la CTR era stata censurata per non aver esaustivamente motivato il rigetto implicito dell'eccezione fondata su art.7.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  Richiamati in tema di onere della prova e valutazione degli elementi indiziari: la Corte sottolinea l'obbligo del giudice di valutare analiticamente e complessivamente gli indizi e che il principio di vicinanza della prova può imporre oneri probatori al contribuente.

• Convenzione contro le doppie imposizioni (richiami: art. 24 par.1 e procedure amichevoli)

  Strumenti convenzionali (credito/deduzione o procedure amichevoli) indicati come rimedio possibile per evitare doppia imposizione qualora sia effettivamente sopravvenuta una ritenuta estera.

Massime di principio

• In flussi di interessi transfrontalieri intra-UE occorre verificare la qualità di "beneficiario effettivo" del percettore formale prima di riconoscere esenzioni o evitare ritenute; non è sufficiente la forma societaria o la mera esistenza della subholding.
• La verifica del "beneficiario effettivo" si articola su tre test distinti: (i) substantive business activity test (attività economica effettiva), (ii) dominion test (capacità di disporre liberamente dei flussi), (iii) business purpose test (ragione economica diversa dall'ottimizzazione fiscale). Il giudice deve valutare analiticamente e poi complessivamente gli indizi.
• L'onere di provare di essere beneficiario effettivo incombe sul percettore che invoca il vantaggio (principio di vicinanza della prova); solo dopo che il contribuente dimostri il requisito, l'Amministrazione deve provare l'eventuale abuso o artificiosità.
• Le norme nazionali che attuano la direttiva IRD (art.26-quater) non sono automaticamente assorbite dalle disposizioni antielusive procedurali (art.37-bis): l'assenza di un richiamo a 37-bis nell'atto non determina di per sé la nullità dell'accertamento fondato su art.26/26-quater.
• Il 'look-through approach' è possibile solo se il beneficiario finale è stabilito nell'UE e soddisfa tutti i requisiti della direttiva; non può essere usato per espandere il beneficio a soggetti che non rispondono ai criteri previsti (es. partecipazione diretta richiesta).
• In caso di contestazione, l'Amministrazione deve spiegare e documentare gli indizi che fanno presumere la funzione di conduit della società interposta; il giudice del merito deve motivare la valutazione degli indizi in modo analitico e complessivo, non con sole affermazioni aprioristiche.
• Se vi è effettiva ritenuta all'estero o controversia internazionale, esistono rimedi (credito/deduzione d'imposta, procedure amichevoli/Mutual Agreement Procedure) per evitare effetti di doppia imposizione; la doglianza astratta di discriminazione non basta senza elementi di fatto.