Risoluzione n. 63 del 28/06/2019

Trasformazione di associazione riconosciuta in fondazione: imposta di registro e neutralità IRES

La risoluzione affronta il caso di un’associazione riconosciuta che intende trasformarsi in fondazione per perseguire più efficacemente i propri scopi sociali. L’Agenzia delle Entrate si pronuncia sia sul trattamento dell’atto ai fini dell’imposta di registro, sia sulla neutralità fiscale della trasformazione ai fini IRES.

Quesito presentato dal contribuente

L’associazione riconosciuta ALFA ha come finalità l’ospitalità di persone bisognose di assistenza, fornendo vitto, alloggio e servizi vari, inclusi quelli relativi alla salute e al benessere personale; può inoltre prestare assistenza a ospiti non autosufficienti nei limiti di legge. L’ente chiede se la trasformazione in fondazione possa beneficiare:

• dell’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera c), della tariffa, parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131;
• del regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 170, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

L’istante sostiene che:

• l’associazione sia un ente commerciale, come emergerebbe dai bilanci e dalle dichiarazioni dei redditi (Modello Unico SC) degli ultimi anni;
• tale qualifica di commercialità permanga anche in capo alla fondazione risultante dalla trasformazione;
• per tali ragioni, l’atto di trasformazione debba essere assoggettato a imposta di registro in misura fissa;
• per le stesse ragioni debba trovare applicazione anche la neutralità fiscale prevista dall’articolo 170 TUIR.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 42-bis del Codice civile, introdotto dall’articolo 98 del d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore), che consente, salvo espresso divieto statutario, le trasformazioni reciproche tra associazioni riconosciute e non riconosciute e fondazioni. La disposizione stabilisce inoltre che la trasformazione produce gli effetti di cui all’articolo 2498 c.c., con conservazione dei diritti, degli obblighi e dei rapporti, anche processuali.

Imposta di registro sulla trasformazione

Per quanto riguarda il primo quesito, la risoluzione osserva che l’articolo 4, comma 1, lettera c), della tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131/1986, prevede l’imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro per le modifiche statutarie, comprese le trasformazioni, relative agli enti diversi dalle società, compresi consorzi, associazioni e altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.

Nel caso concreto, sulla base di quanto rappresentato nell’istanza, l’operazione configura la trasformazione di un’associazione, seppur senza fini di lucro, qualificata come ente commerciale, in una fondazione che, secondo la medesima prospettazione, conserverà la qualifica di ente commerciale. L’Agenzia precisa che la nozione di non lucratività non coincide necessariamente con quella di non commercialità: il carattere non commerciale dipende dallo svolgimento esclusivo o prevalente di attività d’impresa, mentre l’assenza di fine di lucro riguarda la destinazione del patrimonio e degli utili alle finalità istituzionali, con esclusione della distribuzione, anche indiretta.

Poiché si tratta di una trasformazione tra enti diversi dalle società e, nel presupposto non verificabile in sede di interpello che entrambi gli enti siano commerciali, l’atto è assoggettabile all’imposta di registro in misura fissa di 200 euro.

Neutralità fiscale ai fini TUIR

Sul secondo quesito, l’Agenzia richiama l’articolo 170, comma 1, TUIR, secondo cui la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.

La risoluzione chiarisce però che la disciplina delle operazioni straordinarie nel TUIR presuppone che i soggetti coinvolti producano reddito d’impresa nell’ambito di attività commerciali. In tal senso, il principio di neutralità opera quando entrambi i soggetti partecipanti all’operazione svolgono attività d’impresa. Il passaggio dei beni tra soggetti preesistenti e soggetti risultanti dall’operazione non genera quindi fenomeni realizzativi, in un sistema tipico della tassazione basata sul bilancio.

Nel caso in esame, poiché l’associazione è qualificata come ente commerciale e la fondazione risultante sarebbe anch’essa ente commerciale, la trasformazione è considerata fiscalmente neutrale ai sensi dell’articolo 170, comma 1, TUIR.

Conclusioni dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia conclude che, nel presupposto che l’associazione trasformanda e la fondazione risultante siano entrambe enti commerciali:

• si applica l’imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro;
• si applica il regime di neutralità fiscale previsto dall’articolo 170, comma 1, TUIR.

La risposta è resa nell’ambito della procedura di interpello presentata alla Direzione Regionale del Piemonte, secondo quanto previsto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 4 gennaio 2016, come modificato dal Provvedimento del 1° marzo 2018.