Risoluzione n. 65 del 10/07/2019

Chiarimenti sulla variazione dell’IVA nelle operazioni tax free ex art. 38-quater DPR 633/1972

La risoluzione fornisce ulteriori precisazioni operative, dopo la risoluzione n. 58/E dell’11 giugno 2019, in tema di corretta emissione delle note di variazione IVA per le cessioni disciplinate dall’art. 38-quater del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. Il documento distingue nettamente tra variazioni in aumento e variazioni in diminuzione, chiarendo il ruolo della procedura OTELLO 2.0 e degli adempimenti contabili richiesti.

Oggetto dei chiarimenti richiesti

L’Agenzia viene interpellata per sapere se l’emissione di una nota di variazione ai sensi dell’art. 26 del decreto IVA, tramite OTELLO 2.0, sia necessaria:

• nelle cessioni senza applicazione dell’IVA previste dall’art. 38-quater, comma 1;
• nelle ipotesi di diritto al rimborso dell’imposta applicata previste dall’art. 38-quater, comma 2.

Il tema è quindi quello della corretta gestione della variazione dell’imposta nelle operazioni tax free destinate a soggetti extra-UE o comunque rientranti nelle ipotesi previste dalla norma.

Variazioni in aumento: obbligo di nota e utilizzo di OTELLO 2.0

La risoluzione richiama quanto già affermato con la risoluzione n. 58/E del 2019, confermando che, nell’attuale quadro tecnico e normativo, non è ammessa l’emissione di note di variazione “cumulative”.

Per le variazioni in aumento, il comma 1 dell’art. 26 del decreto IVA impone, quando dopo l’emissione della fattura aumentano imponibile o imposta, l’osservanza delle disposizioni degli articoli 21 e seguenti in materia di fatturazione.

Tale disciplina si applica anche alle cessioni di beni ex art. 38-quater, comma 1, ossia:

• cessioni di importo superiore a 154,94 euro, comprensivo di IVA;
• effettuate in favore di soggetti non residenti o non domiciliati nell’Unione europea;
• per uso personale o familiare;
• con beni trasportati nei bagagli personali fuori dal territorio doganale dell’Unione.

La norma prevede espressamente che, in caso di mancata restituzione della fattura con il visto attestante l’uscita dal territorio dell’Unione, il cedente debba procedere alla regolarizzazione ai sensi dell’art. 26, comma 1, entro un mese dalla scadenza del termine di presentazione della fattura vistata, fissato nel terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Per queste regolarizzazioni:

• la nota di variazione in aumento deve essere emessa tramite OTELLO 2.0;
• l’emissione deve avvenire in modo singolo, cioè una nota per ciascuna fattura interessata;
• non è consentito l’uso di documenti fiscali cumulativi.

Variazioni in diminuzione: nessuna nota di variazione obbligatoria

La situazione è diversa quando si applica l’art. 38-quater, comma 2, del decreto IVA.

In tale ipotesi, se il cedente ha addebitato l’IVA in rivalsa, il cessionario ha diritto al rimborso dell’imposta pagata, a condizione che:

• i beni siano trasportati fuori dalla Comunità entro il terzo mese successivo a quello della cessione;
• l’esemplare della fattura vistato dall’ufficio doganale sia restituito al cedente entro il quarto mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Il rimborso è effettuato dal cedente, il quale recupera l’imposta mediante annotazione della corrispondente variazione nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 del decreto IVA.

In questo caso il legislatore ha scelto l’annotazione contabile come strumento di regolarizzazione, senza imporre l’emissione di un documento autonomo. La risoluzione sottolinea infatti che la nota di variazione non apporterebbe un’utilità sostanziale, poiché l’imposta è stata applicata al consumatore finale ed è indetraibile in capo a quest’ultimo.

Conseguentemente:

• non sussiste obbligo di emettere una nota di variazione in diminuzione;
• non vi è obbligo di far transitare alcuna nota nel sistema OTELLO 2.0.

Onere della prova e documentazione a supporto

Resta fermo che, in caso di controlli o contestazioni, il contribuente deve dimostrare gli elementi che giustificano la variazione operata e il collegamento con l’operazione originaria.

La risoluzione richiama anche la giurisprudenza di legittimità, evidenziando che ciò che rileva è la registrazione della variazione e della relativa causa, non la specifica modalità con cui tale causa si manifesta. Il contribuente deve quindi provare la corrispondenza tra operazione originaria e variazione successiva mediante dati idonei a collegarle in modo inequivoco.

A tal fine, la prova può essere fornita anche tramite:

• documenti riepilogativi rilasciati dagli intermediari tax free ai clienti/cedenti;
• purché tali documenti consentano di collegare con certezza l’originaria cessione all’uscita dei beni dal territorio dell’Unione;
• e alla conseguente variazione, anche cumulativa, annotata nel registro degli acquisti.

Indicazioni finali di vigilanza

La risoluzione si conclude disponendo che le Direzioni regionali vigilino affinché i principi e le istruzioni fornite siano osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

In sintesi, il documento distingue tra:

• regolarizzazioni in aumento, per le quali è necessaria una nota singola tramite OTELLO 2.0;
• variazioni in diminuzione, per le quali basta l’annotazione nel registro acquisti, senza nota e senza passaggio nel sistema OTELLO 2.0, purché sia conservata idonea prova documentale.