Cassazione Civile, Sentenza n. 20002/2024 del 19/07/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento IRES per l'anno 2009 emesso dall'Agenzia in seguito a verifica della Guardia di Finanza sulla presunta esterovestizione della società Texital s.r.l. (società con sede legale e stabilimento in Romania), per effetto della quale si sarebbe dovuta ritenere la residenza fiscale sostanziale in Italia in virtù della concreta direzione e gestione svolta dalla controllante italiana Textura s.p.a. La contribuente impugnò l'accertamento contestando l'affermazione che la direzione quotidiana fosse svolta in Italia e censurando il metodo analitico-induttivo di determinazione del reddito

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso per cassazione proposto da Texital (due motivi): il primo per carenza di specificazione della norma processuale violata e carattere meramente assertivo; il secondo per violazione dei requisiti di ammissibilità (in particolare il limite della "doppia conforme", la mancata indicazione degli atti/documenti ai sensi dell'art. 366 c.p.c. e l'impossibilità di sindacare in cassazione valutazioni di merito/di fatto). Nel merito di merito i giudici di merito avevano ritenuto provata, sulla base di elementi documentali, la sede effettiva di direzione in Italia e avevano solo in parte accolto l'appello della contribuente limitatamente a un incremento del 5% relativo al minor costo della manodopera. La Cassazione ha condannato la ricorrente a rifondere le spese di lite all'Agenzia per euro 4.000,00 oltre spese prenotate a debito

Norme richiamate

• art. 73, comma 3, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Individua i criteri paritetici e alternativi di collegamento per la residenza delle società (sede legale, sede dell'amministrazione, oggetto principale); la nozione di "sede dell'amministrazione" è interpretata come "sede effettiva" (place of effective management), ossia il luogo dove si svolgono concretamente le attività di direzione e amministrazione

• d.lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 (modifica art. 73 TUIR)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso. Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso.

  Rafforza e chiarisce i concetti di 'sede di direzione effettiva' e 'gestione ordinaria' come criteri di collegamento; nel caso in esame non è applicabile ratione temporis, ma conferma l'orientamento interpretativo nazionale in linea con la prassi internazionale

• art. 360, nn. 4 e 5, c.p.c.

  Criteri di ammissibilità dei motivi di ricorso per cassazione: il n.4 riguarda errori in procedendo (richiede specificazione della norma violata), il n.5 l'omesso esame di fatto decisivo; la sentenza sottolinea che motivi generici o che in realtà svolgono funzione di revisione del merito sono inammissibili

• art. 348-ter c.p.c. (limite della “doppia conforme”)

  Impone limiti all'impugnazione in cassazione quando primo grado e appello si sono conformati (doppia conferma): il ricorrente deve indicare le ragioni di fatto poste a base delle due decisioni e dimostrare che siano diverse; in mancanza il motivo ex art.360 n.5 è inammissibile

• art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c.

  Richiede che nel ricorso per cassazione siano indicati gli atti e i documenti sui quali si fonda il motivo; la mancata specificazione rende il motivo inammissibile

• Modello OCSE e Convenzioni contro le doppie imposizioni (art. 4)

  For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature.

  Nel contesto internazionale è centrale il concetto di 'place of effective management' (sede effettiva di direzione) come criterio di collegamento per la residenza fiscale delle società; le convenzioni (es. Italia-Romania) rimandano alla valutazione della sede di direzione effettiva e prevedono procedure tiebreak per doppia residenza

• Convenzione Italia-Romania (art. 4)

  Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù̀ della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata a imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga.

  Riafferma, nell'ambito bilaterale, la rilevanza della sede della direzione effettiva per la determinazione della residenza fiscale e la possibile necessità di accordo tra autorità per risolvere i casi di doppia residenza

Massime di principio

• Per accertare la residenza fiscale di una società occorre un'approfondita valutazione 'case-by-case' della sede effettiva di direzione (place of effective management): si devono considerare decisioni strategiche, luogo di riunione dei dirigenti, conservazione documenti, banca/finanziamenti, gestione del personale, e altri elementi concreti
• L'onere della prova sulla sussistenza dell'esterovestizione grava sull'Amministrazione che deve fornire elementi concreti; tuttavia la valutazione probatoria spetta al giudice di merito e la Cassazione sindaca solo vizi di diritto o carenze formali/gravi della motivazione
• In fase di giudizio di legittimità è essenziale formulare motivi specifici e tassativi (art.360 c.p.c.), indicare le norme violate e riferimenti puntuali agli atti/documenti (art.366 c.p.c.); motivazioni generiche o mera rinnovazione del merito sono dichiarate inammissibili
• Quando in primo grado e in appello esistono decisioni conformi (doppia conforme), il ricorrente deve dimostrare la discrepanza fra le ragioni di fatto delle due sentenze per proporre con successo il motivo ex art.360 n.5; in mancanza il motivo è inammissibile
• La presenza di una struttura produttiva o di dipendenti nel paese estero non è di per sé sufficiente a escludere l'esterovestizione se la direzione effettiva è svolta altrove; va dimostrato in concreto che la società estera esercita autonomia decisionale e gestione ordinaria
• Le questioni che attengono alla libertà di stabilimento non impediscono il controllo nazionale sulla residenza fiscale quando sussistono elementi oggettivi che rivelano una 'costruzione meramente artificiosa' volta ad eludere imposizione; tuttavia lo Stato deve valutare con attenzione gli elementi oggettivi e comparare alla prassi internazionale (OCSE, convenzioni)
• Le modifiche legislative (es. d.lgs. 27/12/2023 n.209) possono chiarire i criteri ma non sono applicabili retroattivamente salvo diversa previsione; va sempre verificata l'applicabilità ratione temporis delle novità normative