Cassazione Civile, Sentenza n. 19926/2024 del 19/07/2024

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso, ai sensi dell'art. 10, par. 4, lett. b) della Convenzione Italia-Francia (5/10/1989), di una somma corrispondente alla metà del credito d'imposta spettante come se i dividendi fossero percepiti da un residente in Italia, decurtata delle ritenute del 5% previste dalla Convenzione e di un ulteriore 5% sui dividendi. Disputa su due punti principali: (i) se il diritto al rimborso richieda che i dividendi percepiti dalla società madre francese siano effettivamente e specificamente assoggettati a imposizione in Francia oppure sia sufficiente che essi risultino inclusi nel reddito imponibile francese; (ii) rapporti e possibile cumulo tra il beneficio convenzionale e l'esenzione prevista dalla Direttiva madre-figlia, con la pretesa dell'Amministrazione che la società dovesse dimostrare che l'inclusione in dichiarazione non abbia determinato un trattamento fiscale "deteriore" rispetto a quello di una società italiana.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso presentato dall'Agenzia delle Entrate. In sintesi: la Corte ha ritenuto che, in ottemperanza all'ordinanza di cassazione con rinvio, il giudice del rinvio doveva esclusivamente verificare l'"esposizione fiscale in Francia", ossia che i dividendi risultassero indicati nella dichiarazione dei redditi della società madre francese. La Suprema Corte ha confermato l'orientamento secondo cui per il riconoscimento del credito d'imposta convenzionale è sufficiente che il dividendo concorra a formare il reddito imponibile nello Stato di residenza, senza necessità di provare che sia stato effettivamente pagato un tributo su quella voce. Inoltre è stato ribadito che l'esenzione prevista dalla Direttiva madre-figlia non esclude automaticamente il credito convenzionale, ma occorre verificare che non derivi per la madre un trattamento fiscale "deteriore" rispetto a quanto accadrebbe se la madre fosse residente in Italia. La CTR, in sede di rinvio, ha adempiuto correttamente al compito fissato dalla Cassazione verificando la presenza dell'iscrizione dei dividendi nella dichiarazione francese e la documentazione bancaria attestante l'accredito; pertanto il ricorso dell'Agenzia è infondato. L'Agenzia è condannata al pagamento delle spese di lite; non è riconosciuta responsabilità aggravata ex art.96 c.p.c.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni (5/10/1989), art. 10, par. 4, lett. b)

  Attribuisce un rimborso pari a metà del credito d'imposta spettante come se i dividendi fossero percepiti da un residente in Italia; la Corte interpreta che il requisito per il beneficio è l'inclusione del dividendo nel reddito imponibile dello Stato di residenza, non l'effettivo pagamento dell'imposta.

• Convenzione Italia-Francia, art. 10, par. 2

  Stabilisce la ritenuta alla fonte sui dividendi (nella fattispecie richiamata la misura del 5% per partecipazioni superiori al 10%), la quale incide sul calcolo del rimborso dovuto.

• Direttiva madre-figlia (attuata in Italia con d.lgs. n.136/1993)

  L'esenzione prevista dalla Direttiva (e la normativa interna che la recepisce, es. art. 27-bis TUIR) non esclude automaticamente il diritto al credito convenzionale; occorre però verificare l'assenza di un trattamento peggiorativo per la società madre rispetto a quella che sarebbe residente in Italia.

• Art. 27-bis TUIR

  Norma interna che recepisce l'esenzione da ritenuta prevista dalla Direttiva madre-figlia; la sua applicazione non impedisce il riconoscimento del rimborso convenzionale se è garantita la neutralità fiscale.

• Art. 2697 c.c.

  Principio sul riparto dell'onere della prova: grava sulla parte che invoca il diritto (qui la società madre) dimostrare l'esposizione fiscale dei dividendi nello Stato di residenza.

• Art. 360 c.p.c., primo comma, nn. 3) e 4)

  Norme sulla cassazione per violazione di legge e per nullità del procedimento; sono state utilizzate come doglianze dall'Agenzia ma ritenute infondate dalla Corte.

• Art. 384 c.p.c.

  Regola l'adeguamento del giudice di rinvio al principio di diritto enunciato dalla cassazione; la Corte ricorda i limiti del giudice di rinvio nell'adempimento del compito indicato nella pronuncia di annullamento.

• Circolare n. 151/E del 10 agosto 1994 (prassi amministrativa)

  "in quest'ultima ipotesi cioè̀̀ di dividendi pagati da una società figlia italiana ad una società madre e non assoggettati ad alcuna ritenuta, quest'ultima avrà̀ ugualmente diritto alle condizioni previste dal trattato, al pagamento di una somma pari alla metà del credito d'imposta, ma in tal caso la ritenuta del 5% dovrà̀ essere applicata sia sull'importo del credito d'imposta spettante sia sull'importo dei dividendi (rimborso 21,72%)"

  La prassi prevede che, in caso di istanza di rimborso, l'amministrazione possa applicare la ritenuta prevista dal trattato sull'importo spettante e detrarla dal rimborso; conferma che l'assenza iniziale della ritenuta non determina una scelta irrevocabile che precluda il rimborso.

Massime di principio

• Per ottenere il rimborso previsto dall'art. 10, par. 4, lett. b) della Convenzione è generalmente sufficiente dimostrare che i dividendi percepiti dalla società madre sono stati inclusi nella dichiarazione dei redditi nello Stato di residenza; non è sempre necessario provare il concreto versamento dell'imposta su quella specifica voce.
• L'esenzione dalla ritenuta prevista dalla Direttiva madre-figlia non preclude automaticamente il riconoscimento del credito convenzionale; va valutato caso per caso che non si determini un trattamento fiscale "deteriore" per la società madre rispetto a una madre residente in Italia.
• L'onere della prova circa l'esposizione fiscale nella Stato di residenza grava sul soggetto che richiede il rimborso: documenti fiscali (dichiarazione dei redditi) e documentazione bancaria sono evidenze rilevanti.
• Il giudice chiamato a decidere in sede di rinvio deve attenersi al limite del mandato indicato dalla cassazione: verificare i fatti espressamente rimessi (p.es. esposizione in dichiarazione) e non riproporre novità difensive incongrue rispetto al giudizio di rinvio.
• La prassi amministrativa può prevedere l'applicazione della ritenuta al momento della domanda di rimborso; ciò non impedisce in astratto la richiesta del beneficio convenzionale ma incide sul calcolo e sulle modalità di rimborso.
• In casi analoghi evitare conclusioni automatiche sul divieto di cumulo di benefici: occorre un'analisi concreta della neutralità fiscale e delle norme applicabili, tenendo conto della giurisprudenza consolidata.