Cassazione Civile, Sentenza n. 8477/2024 del 28/03/2024

Esito

La controversia

La società ricorrente impugnava la decisione della CTR che aveva rigettato il suo appello avverso l'accertamento con cui l'Agenzia aveva recuperato a tassazione l'IVA su alcune cessioni intracomunitarie per il 2011. Lamentava che la CTR avesse applicato ai trasferimenti intracomunitari il regime probatorio proprio delle esportazioni extra-UE, ritenendo il CMR (documento di trasporto) l'unico documento idoneo a provare l'effettiva consegna all'estero, non valutando invece documentazione alternativa fornita (fra cui dichiarazioni della cessionaria, il cosiddetto Goods Receipt Acknowledgement - GRA), e chiedeva che fosse riconosciuta la validità di prove equivalenti in particolare nel caso di vendite con clausola "franco fabbrica" (ex works) in cui il trasporto è curato dall'acquirente. Richiamava anche l'art. 41 d.l. 331/1993 e l'art. 45-bis del Regolamento di esecuzione 282/2011 (come modificato dal Regolamento UE 2018/1912) in favore della possibilità di prove alternative.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo: ha ritenuto che la CTR abbia erroneamente considerato il CMR come unico documento idoneo a provare il trasferimento intracomunitario e abbia applicato impropriamente la disciplina probatoria delle esportazioni extra-UE alle cessioni intracomunitarie. La Corte ha richiamato i principi della giurisprudenza comunitaria e nazionale secondo i quali l'esenzione IVA per le cessioni intracomunitarie richiede che il cedente dimostri il trasferimento fisico in altro Stato membro, ma che la prova può essere fornita con documenti diversi dal CMR se idonei e conformi alla normativa e alla prassi nazionale (fatture, elenchi INTRASTAT, documentazione bancaria, dichiarazioni dell'acquirente, documenti commerciali, ecc.), fermo restando l'onere probatorio del contribuente e l'obbligo di adottare la diligenza massima. Pertanto la sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame; gli altri motivi sono stati assorbiti; poste a carico dell'Amministrazione le spese del procedimento di cassazione.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE, art. 138

  “Gli stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.

  Stabilisce il principio di non imponibilità per le cessioni intracomunitarie e il criterio territoriale: l'esenzione si applica quando il bene è effettivamente trasportato in altro Stato membro; tuttavia la direttiva non detta regole probatorie dettagliate, rimandando agli ordinamenti nazionali.

• Art. 41 d.l. n. 331/1993 (convertito)

  Norma di recepimento nazionale che riconosce la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie ai fini IVA; non indica modalità probatorie vincolanti, pertanto l'interpretazione e la prassi nazionale possono ammettere documentazione alternativa al CMR.

• Art. 8 d.P.R. n. 633/1972

  Regolamenta la disciplina relativa alle cessioni all'esportazione extra-UE e i relativi mezzi di prova; la Corte ha ritenuto errato applicare tale regime probatorio alle cessioni intracomunitarie.

• Regolamento di Esecuzione (UE) n. 282/2011, art. 45-bis (modificato da Reg. UE 2018/1912)

  Prevede, in casi in cui il trasporto è a cura dell'acquirente, la presunzione della cessione intracomunitaria quando il cedente è in possesso di documento che attesti la spedizione e di una dichiarazione scritta dell'acquirente che certifichi l'avvenuto trasporto o spedizione e identifichi lo Stato membro di destinazione; conferma la possibilità di prove alternative alla sola esibizione del CMR.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 62

  Norma processuale richiamata nel ricorso; la Corte la cita nell'ambito dei principi sull'onere della prova e sul processo tributario, integrando l'analisi probatoria.

Massime di principio

• Per le cessioni intracomunitarie l'esenzione IVA è subordinata alla prova che i beni siano stati effettivamente spediti o trasportati in altro Stato membro; tuttavia la prova non è limitata al solo CMR: documenti commerciali, bancari, elenchi INTRASTAT e dichiarazioni dell'acquirente possono essere valutati come mezzi di prova idonei.
• L'onere probatorio grava sul cedente che invoca l'esenzione; il contribuente deve pertanto conservare e presentare un insieme di documenti che, con sufficiente evidenza, dimostrino il trasferimento della merce o, in mancanza della documentazione diretta, fatti secondari che ne attestino la presenza nello Stato di destinazione.
• Nel caso di vendite 'franco fabbrica' (ex works), quando il trasporto è a cura dell'acquirente, il cedente può validamente produrre dichiarazioni dell'acquirente (es. GRA), documenti bancari, contratti e ogni altro documento idoneo a provare il trasferimento, anche alla luce delle disposizioni del Regolamento di esecuzione (art. 45-bis).
• La prassi amministrativa (risoluzioni Agenzia delle entrate) e la giurisprudenza costituiscono criteri interpretativi rilevanti: l'esibizione del documento di trasporto è esemplificativa e la prova può essere costituita da documentazione alternativa idonea.
• Il cedente deve dimostrare di aver adottato la diligenza massima esigibile (misure ragionevoli e proporzionate); se la documentazione è detenuta da terzi non collaboranti, occorre dimostrare impegni contrattuali o aver esperito iniziative per ottenere i documenti.