Sentenza del 27/10/2017 n. 25585 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso di un credito d’imposta di 14.568.750 euro previsto dall’art. 10, comma 4, lett. b), della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Francia, relativo a dividendi ricevuti dalla controllata italiana. I dividendi erano stati distribuiti senza ritenuta alla fonte in applicazione della Direttiva madre-figlia 90/435/CEE e dell’art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973. La società sosteneva che l’esenzione dalla ritenuta non impedisse di ottenere anche il credito d’imposta convenzionale, invocando la Convenzione, la reciprocità internazionale, il principio di buona fede nei trattati e le libertà fondamentali dell’Unione europea.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha stabilito che Convenzione Italia-Francia e Direttiva madre-figlia restano entrambe applicabili, ma operano in via alternativa e non cumulativa. La società aveva già beneficiato dell’esenzione integrale dalla ritenuta alla fonte prevista dalla Direttiva e non aveva subito imposizione sui dividendi neppure in Francia; pertanto non si era verificata alcuna doppia imposizione. Il riconoscimento anche del credito d’imposta avrebbe prodotto una duplicazione di benefici e una indebita doppia non-imposizione. La società è stata condannata al pagamento di 19.000 euro per le spese del giudizio di cassazione, oltre alle spese prenotate a debito e all’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Francia del 5 ottobre 1989, ratificata con legge n. 20 del 1992, art. 10, par. 4, lett. b)

  La società madre residente in Francia che riceve da una società residente in Italia dividendi che darebbero diritto a un credito d’imposta se fossero ricevuti da un residente italiano ha diritto al pagamento da parte del Tesoro italiano di un ammontare pari alla metà di detto credito d’imposta, diminuito della ritenuta alla fonte prevista.

  Il credito d’imposta convenzionale è riconoscibile solo se ricorrono i relativi presupposti, tra cui la qualità di beneficiario effettivo e la residenza convenzionale. In ogni caso, non può essere cumulato con l’esenzione integrale dalla ritenuta già fruita in applicazione della Direttiva madre-figlia.

• Direttiva 90/435/CEE del Consiglio, c.d. Direttiva madre-figlia, artt. 4, 5 e 7

  L’art. 5, par. 1, prevede l’esenzione dalla ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti dalla società figlia alla società madre; l’art. 7, par. 2, lascia impregiudicate le disposizioni nazionali o convenzionali dirette a sopprimere o attenuare la doppia imposizione economica.

  La Direttiva mira a eliminare la doppia imposizione economica dei dividendi infragruppo e convive con le convenzioni bilaterali. Tuttavia, i diversi regimi devono essere coordinati in modo da impedire la sommatoria di vantaggi fiscali e la conseguente doppia non-imposizione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27-bis

  La norma attua nell’ordinamento italiano il regime di esenzione dalla ritenuta sui dividendi distribuiti da una società italiana a una società madre residente in un altro Stato membro, quando ricorrono le condizioni previste dalla Direttiva madre-figlia.

• D.P.R. n. 600/1973, artt. 67 e 163 TUIR

  La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi.

  Il divieto di doppia imposizione sostiene il coordinamento tra disciplina interna, convenzionale ed europea, ma non giustifica l’attribuzione di benefici fiscali ulteriori quando l’imposizione è già stata eliminata.

• Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 23 maggio 1969, artt. 26 e 31

  Pacta sunt servanda; i trattati devono essere interpretati in buona fede, alla luce del loro oggetto e del loro scopo.

  La buona fede nell’interpretazione dei trattati impedisce di utilizzare una convenzione contro le doppie imposizioni per ottenere un beneficio eccedente la sua finalità, che è eliminare o attenuare la doppia imposizione e non creare una doppia esenzione.

• Convenzione Italia-Francia, art. 25

  I nazionali di uno Stato non sono assoggettati nell’altro Stato ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione.

  Il principio di non discriminazione impone di non trattare il residente estero in modo più oneroso rispetto al residente nazionale nella stessa situazione, ma non obbliga lo Stato a replicare il trattamento fiscale previsto dall’altro Stato né consente il cumulo di benefici.

• Art. 267 TFUE

  La Corte ha escluso la necessità del rinvio pregiudiziale, poiché la controversia riguardava principalmente l’interpretazione e l’applicazione della Convenzione bilaterale, questione spettante al giudice nazionale, mentre il diritto dell’Unione era già stato integralmente applicato mediante l’esenzione dalla ritenuta.

Massime di principio

• Quando una Direttiva europea e una convenzione contro le doppie imposizioni perseguono entrambe l’eliminazione della doppia imposizione, i relativi benefici devono essere coordinati e normalmente scelti in alternativa, non cumulati.
• L’esenzione dalla ritenuta alla fonte sui dividendi infragruppo e il credito d’imposta convenzionale costituiscono, in linea generale, strumenti alternativi: ottenere entrambi può determinare una doppia non-imposizione e un vantaggio fiscale indebito.
• Per valutare il diritto a un credito d’imposta occorre verificare concretamente il carico fiscale complessivo subito nello Stato della fonte e nello Stato di residenza; se il reddito non è stato tassato in nessuno dei due Stati, manca la doppia imposizione da eliminare.
• La scelta del regime fiscale può risultare anche da comportamenti concludenti, come la distribuzione dei dividendi senza ritenuta in applicazione della Direttiva madre-figlia, soprattutto quando la società madre controlla integralmente la società figlia.
• Le convenzioni contro le doppie imposizioni non possono essere interpretate in modo da attribuire benefici eccedenti la loro funzione antielusiva e di eliminazione della doppia imposizione.
• Il principio di non discriminazione non garantisce al residente estero il cumulo dei trattamenti più favorevoli previsti da fonti diverse, né impone allo Stato della fonte di riconoscere vantaggi non spettanti alle società residenti nella medesima situazione.