Cassazione Civile, Sentenza n. 738/2023 del 12/01/2023

Esito

La controversia

Il contribuente, fiscalmente residente in Italia, aveva aderito alla procedura di "collaborazione volontaria" (voluntary disclosure) per regolarizzare giacenze finanziarie detenute in Svizzera e chiedeva il rimborso dell'"euroritenuta" trattenuta e certificata dalla banca svizzera per gli anni 2009-2013. L'Agenzia ha negato il rimborso invocando l'art.165, comma 8, T.U.I.R. (secondo cui la detrazione non spetta in caso di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero) e la prassi amministrativa (circolari 9/E e 21/E), ritenendo incompatibile il riconoscimento del credito/rimborso nel contesto della voluntary disclosure.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e decidendo nel merito a favore del contribuente. Ha ritenuto che la normativa comunitaria (direttiva 2003/48/CE) e gli atti convenzionali (Accordo UE-Svizzera) e il loro recepimento nazionale (d.lgs. n.84/2005) consentano lo strumento del rimborso dell'euroritenuta anche nel caso di voluntary disclosure. In particolare la Corte ha stabilito che l'art.165 T.U.I.R. e la regola che nega la detrazione per omessa dichiarazione non possono, di per sé, impedire il rimborso previsto dalla normativa comunitaria/attuativa; la procedura di voluntary disclosure non è assimilabile all'accertamento con adesione in modo da escludere il rimborso. Di conseguenza il contribuente ha diritto al rimborso dell'euroritenuta per le annualità interessate. Sono compensate le spese del doppio grado di merito; le spese in Cassazione seguono la soccombenza e sono liquidate nel dispositivo.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE del Consiglio (tassazione dei redditi da risparmio)

  art.11, comma 4; art.14 (paragrafi 1-4)

  La direttiva mira ad eliminare la doppia imposizione sui redditi da risparmio e prevede che lo Stato di residenza possa eliminare la doppia imposizione tramite credito d'imposta o, a scelta dello Stato, mediante rimborso della ritenuta. La Corte ha ritenuto che la direttiva non distingue tra diverse forme di imposizione interna (ordinaria o sostitutiva) e pone un obbligo effettivo allo Stato membro di assicurare l'eliminazione della doppia imposizione anche quando il reddito è stato regolarizzato tramite voluntary disclosure.

• Decreto legislativo 18 aprile 2005, n.84 (attuazione direttiva 2003/48/CE)

  L'art.10 recepisce l'obbligo di riconoscere il credito d'imposta ai sensi dell'art.165 T.U.I.R. e, nei casi in cui il credito sia inferiore o non applicabile, consente al beneficiario di chiedere il rimborso della ritenuta. La Corte ha interpretato tale norma come disposizione speciale prevalente che consente il rimborso anche quando, in base alla disciplina interna, il credito d'imposta sarebbe escluso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.)

  art.165, comma 1 e comma 8: "la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata"

  L'art.165 regola il credito d'imposta per imposte estere; il comma 8 preclude la detrazione in caso di omissione. Tuttavia la Corte ha stabilito che tale disciplina non può essere applicata in modo da vanificare i diritti derivanti dalla direttiva 2003/48/CE e dal suo recepimento, quando il rimborso è previsto dalla normativa comunitaria/attuatativa.

• Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004

  art.8 e art.9 (eliminazione della doppia imposizione e ripartizione del gettito)

  L'accordo prevedeva misure equivalenti all'euroritenuta e stabiliva che lo Stato di residenza accordi un credito d'imposta o, in alternativa, proceda al rimborso. La Corte ha richiamato l'accordo per sottolineare il carattere convenzionale della tutela contro la doppia imposizione e la possibilità del rimborso.

• Normativa sulla voluntary disclosure (art.5 quater d.l. n.167/1990 introdotto dalla L.15.12.2014 n.186 e successive misure)

  art.5 quater d.l. n.167/1990 (definizione e modalità della collaborazione volontaria)

  La normativa disciplina la procedura speciale di emersione dei capitali esteri e il versamento delle somme dovute come condizione per i benefici premiali. La Corte ha evidenziato che la voluntary disclosure è uno strumento autonomo e agevolativo che non impedisce al contribuente di richiedere il rimborso dell'euroritenuta previsto dalla normativa comunitaria e attuativa.

• Circolari Agenzia delle Entrate n.9/E (5.3.2015) e n.21/E (20.7.2017)

  citazioni nella motivazione (posizione dell'Agenzia che nega il riconoscimento del credito/rimborso in voluntary disclosure)

  Le circolari dell'Agenzia avevano escluso il riconoscimento del credito d'imposta o del rimborso in caso di voluntary disclosure per effetto dell'art.165 comma 8; la Corte ha ritenuto tali interpretazioni inidonee a prevalere sulle disposizioni comunitarie/attuative e non persuasive in contrasto con i principi di efficacia del diritto UE.

Massime di principio

• La normativa comunitaria che prevede l'eliminazione della doppia imposizione (direttiva 2003/48/CE e accordi equivalenti) ha efficacia tale da consentire il rimborso della ritenuta estera anche quando il contribuente regolarizza i redditi tramite voluntary disclosure.
• L'art.165 T.U.I.R. e il suo comma 8 (divieto di detrazione per omessa dichiarazione) non possono essere applicati in modo da vanificare un diritto previsto da direttive o accordi internazionali recepiti: la regola interna può disciplinare modalità ma non può escludere totalmente un rimedio (rimborso) previsto dal diritto comunitario/convenzionale.
• La voluntary disclosure è una procedura autonoma e agevolativa; la sua natura confessoria/non contraddittoria non legittima l'Amministrazione a negare il rimborso dell'imposta estera previsto dalla normativa comunitaria.
• In casi simili il contribuente deve conservare e produrre prova del pagamento/ritenuta estera (certificazioni dell'istituto estero) e impugnare eventuali dinieghi richiamando la prevalenza del diritto comunitario e convenzionale sull'interpretazione amministrativa interna.
• La prassi amministrativa (circolari) può orientare, ma non prevale sulle norme comunitarie; ove sorga conflitto, è necessario invocare il principio di efficacia del diritto UE davanti all'Autorità giudiziaria competente.
• Attenzione alla temporalità: la direttiva sull'euroritenuta è stata abrogata dal 1° gennaio 2016 ma resta applicabile alle ritenute operate in periodi anteriori; quindi nelle richieste va chiarito l'anno di riferimento.