Sentenza del 05/04/2017 n. 8794 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale, sostenendo che il conferimento dell'azienda di R. S.r.l. in M. C. S.p.A. (poi M. R. S.p.A.), accompagnato da pattuizioni vincolanti, opzioni di vendita e acquisto e intestazione fiduciaria delle azioni, costituisse in realtà un'operazione unitaria sostanzialmente diretta al trasferimento dell'azienda all'interno del gruppo M. Ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, l'operazione avrebbe dovuto essere riqualificata come cessione d'azienda e assoggettata a imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale, anziché fissa. La CTR aveva ritenuto decisivo il mancato successivo trasferimento delle partecipazioni ricevute dalla conferente.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo insufficiente la motivazione della CTR, che aveva considerato soltanto il mancato trasferimento formale delle partecipazioni senza valutare unitariamente tutti gli elementi negoziali e fattuali dell'operazione. La Corte ha affermato che, ai fini dell'imposta di registro, occorre verificare la causa concreta, gli effetti giuridici effettivamente perseguiti e l'eventuale collegamento funzionale tra più atti, anche senza provare un intento elusivo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla CTR dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. Il ricorso incidentale condizionato della società è stato dichiarato inammissibile.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  La norma impone di privilegiare la sostanza economico-giuridica, la causa concreta e gli effetti complessivi dell'operazione rispetto al nomen iuris e alla forma apparente degli atti. L'Amministrazione può quindi riqualificare più negozi formalmente distinti come un'unica operazione, anche senza dimostrare uno specifico intento elusivo.

• Codice civile, artt. 1362 e seguenti

  Il giudice deve interpretare gli accordi considerando la comune intenzione delle parti e anche elementi extratestuali, per individuare l'effettivo programma negoziale e verificare se gli atti siano collegati in modo strutturale e funzionale.

• Codice civile, art. 1322

  L'autonomia contrattuale consente alle parti di utilizzare una pluralità di schemi negoziali; tale libertà non impedisce però che, ai fini fiscali, l'operazione venga qualificata in base al risultato economico-giuridico complessivamente perseguito.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36, n. 4

  La disposizione è stata invocata per denunciare l'omessa pronuncia della CTR su alcune questioni, ma il ricorso incidentale condizionato è stato dichiarato inammissibile.

• D.P.R. n. 131/1986, art. 52, comma 2-bis

  È stato richiamato dalla contribuente in relazione alla motivazione dell'avviso di liquidazione; la questione è rimasta impregiudicata e potrà essere esaminata dal giudice del rinvio.

• Legge n. 212/2000, art. 7

  È stato richiamato dalla contribuente con riferimento all'obbligo di motivazione dell'atto impositivo; la relativa questione non è stata definita dalla Cassazione e resta esaminabile in sede di rinvio.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro conta principalmente l'effetto giuridico concreto dell'operazione, non il titolo formale attribuito dalle parti.
• Più atti distinti possono essere considerati unitariamente quando risultano collegati da pattuizioni, opzioni, vincoli o altri elementi che li rendono funzionali a un unico risultato economico.
• Il mancato perfezionamento di un passaggio successivo non esclude necessariamente la riqualificazione fiscale: il giudice deve valutare l'intero programma negoziale e gli elementi esistenti al momento della registrazione.
• La riqualificazione come cessione d'azienda non richiede di per sé la prova di un intento elusivo, se la causa concreta e gli effetti degli atti dimostrano il trasferimento sostanziale del potere di godimento e disposizione dell'azienda.
• In presenza di conferimenti societari accompagnati da vincoli alla partecipazione, intestazioni fiduciarie, opzioni di acquisto o vendita e impegni predeterminati, è necessario verificare se il conferimento abbia realmente ampliato la base sociale oppure abbia costituito una modalità indiretta di trasferimento dell'azienda.
• La qualificazione dell'operazione è una valutazione di fatto del giudice di merito, ma deve essere adeguatamente motivata e considerare unitariamente tutti gli elementi contrattuali e fattuali rilevanti.