Risoluzione n. 114 del 17/10/2006

Trattamento fiscale del trasferimento dei diritti all'aiuto dopo la riforma PAC

La risoluzione esamina il regime fiscale applicabile ai diritti all’aiuto introdotti dalla riforma della Politica Agricola Comune, con particolare riguardo al trasferimento a titolo definitivo e al cosiddetto affitto dei diritti. Il documento inquadra prima la natura giuridica dei diritti all’aiuto e poi ne definisce il trattamento ai fini IVA, dell’imposta di registro e delle imposte sui redditi.

Quadro normativo della riforma PAC

La riforma è ricondotta principalmente al regolamento (CE) n. 1782/2003 del Consiglio, del 29 settembre 2003, e al regolamento (CE) n. 795/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004. Vengono richiamati i tratti essenziali del nuovo regime di pagamento unico:

• presentazione di un’unica domanda permanente, anche per più regimi di aiuto, in sostituzione della domanda annuale;
• unificazione dei pagamenti diretti previgenti in un unico pagamento, determinato sulla base dei diritti maturati nel periodo di riferimento 2000-2001-2002;
• assenza di vincolo a una specifica produzione, con libertà di scelta delle colture;
• obbligo di mantenere i terreni in buone condizioni agronomiche e ambientali;
• determinazione dell’importo dell’aiuto in relazione agli importi corrisposti nel periodo di riferimento;
• istituzione di una riserva nazionale per situazioni specifiche e per favorire nuovi agricoltori;
• suddivisione dell’importo complessivo in quote rapportate a ettari ammissibili, per agevolare il trasferimento;
• fissazione di massimali nazionali per contenere la spesa entro i limiti di bilancio.

Trasferibilità dei diritti all’aiuto

Il documento evidenzia come l’articolo 46 del regolamento (CE) n. 1782/2003 consenta il trasferimento del diritto all’aiuto ad altro agricoltore, a titolo oneroso o mediante qualsiasi altro trasferimento definitivo con o senza terra.

A livello nazionale, l’articolo 10 del decreto del Ministro delle politiche agricole e forestali 5 agosto 2004, n. 1787, prevede che:

• la cessione dei titoli all’aiuto avvenga mediante atto con sottoscrizione autenticata;
• la cessione sia comunicata agli organismi pagatori entro dieci giorni dalla sottoscrizione, a pena di nullità.

Inoltre, ai sensi dell’articolo 12, comma 4, del regolamento (CE) n. 795/2004, nessun trasferimento definitivo dei titoli è possibile prima della loro definitiva fissazione.

Il regolamento (CE) n. 1782/2003 ammette anche il cosiddetto affitto del pagamento unico, purché al trasferimento dei diritti all’aiuto si accompagni il trasferimento di un numero equivalente di ettari ammissibili.

Natura giuridica dei diritti all’aiuto

La risoluzione aderisce all’impostazione del Ministero delle politiche agricole e forestali, che qualifica i diritti all’aiuto come diritti di credito. Tale qualificazione deriva dal fatto che il beneficiario ha diritto a ricevere una somma di denaro, senza che l’ammissione al beneficio gli attribuisca un diritto diverso.

Viene chiarito che:

• la condizionalità non impedisce la qualificazione come diritto di credito, poiché il mancato rispetto dei criteri di gestione obbligatori e delle buone condizioni agronomiche e ambientali integra una causa di decadenza da un diritto già esistente e valido;
• il possesso di terreno ammissibile è una condizione per il diritto al pagamento e per il suo esercizio, non per la sua nascita;
• la trasferibilità dei diritti all’aiuto conferma la loro natura creditizia;
• le cessioni richiedono una prova documentale e la comunicazione agli organismi pagatori, poiché il diritto non è incorporato in un titolo autonomamente circolante.

Per l’ipotesi di affitto dei diritti all’aiuto, il documento precisa che gli effetti dell’operazione sono limitati all’incasso del pagamento unico da parte dell’affittuario dei terreni e che tale fattispecie può essere ricondotta a una cessione di un diritto di credito limitata all’importo da erogarsi nel periodo di durata del contratto di affitto.

IVA e imposta di registro

Ai fini IVA, il pagamento unico è qualificato come intervento finalizzato al sostegno della produzione agricola ed è escluso dall’imposta ai sensi dell’articolo 7-ter del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17.

Per i trasferimenti dei diritti all’aiuto, la risoluzione afferma che essi sono esclusi dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), del d.P.R. n. 633/1972, in quanto cessioni aventi per oggetto crediti in denaro.

Le cessioni sono invece soggette a imposta di registro in base al principio di alternatività di cui all’articolo 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, con aliquota proporzionale dello 0,50% ai sensi dell’articolo 6 della tariffa parte prima allegata al medesimo testo unico.

La base imponibile è costituita dall’importo dei diritti all’aiuto oggetto di cessione, calcolato come ammontare annuale per il numero delle annualità cedute e attualizzato applicando il saggio legale di interesse, ai sensi dell’articolo 49 del d.P.R. n. 131/1986.

Per l’affitto contestuale dei diritti all’aiuto e del corrispondente numero di ettari ammissibili:

• l’affitto del terreno sconta l’imposta di registro dello 0,50% ai sensi dell’articolo 5 della tariffa parte I;
• l’affitto dei diritti all’aiuto sconta anch’esso l’imposta di registro dello 0,50% sul valore delle annualità trasferite all’affittuario, attualizzate come per la cessione definitiva.

Imposte sui redditi: aiuti percepiti

La risoluzione afferma che il trattamento fiscale delle somme percepite in base al regime di pagamento unico è identico sia per i titolari originari dei diritti sia per coloro che li hanno acquisiti mediante trasferimento definitivo o transitorio.

Per gli imprenditori agricoli individuali, le società semplici e gli enti non commerciali, gli aiuti percepiti:

• mantengono la natura di sostegno al reddito dell’agricoltore;
• costituiscono integrazione del reddito aziendale;
• sono ricompresi nella determinazione catastale del reddito agrario ai sensi dell’articolo 32 del TUIR.

Per le imprese agricole che producono reddito d’impresa, in particolare società di persone o di capitali:

• gli aiuti percepiti sono contributi in conto esercizio;
• concorrono alla formazione del reddito imponibile ai sensi dell’articolo 85, comma 1, lettera h), del TUIR.

Imposte sui redditi: corrispettivo della cessione dei diritti

Il corrispettivo percepito dall’agricoltore cedente in caso di trasferimento definitivo dei diritti all’aiuto è qualificato, in via generale, come sopravvenienza attiva e deve essere tassato nell’esercizio in cui avviene il trasferimento.

Per i soggetti in regime di reddito agrario, cioè imprenditori individuali, società semplici ed enti non commerciali, la sopravvenienza attiva è considerata derivante direttamente dalla gestione del patrimonio dell’impresa agricola e i relativi proventi sono ricondotti all’esercizio ordinario delle attività agricole di cui all’articolo 32 del TUIR; conseguentemente, sono compresi nella determinazione catastale dei redditi agrari.

Imposte sui redditi: affitto dei diritti all’aiuto

Per il trasferimento transitorio dei diritti all’aiuto, il corrispettivo percepito dal locatore è trattato diversamente a seconda del regime fiscale del soggetto:

• per gli agricoltori assoggettati al regime dei redditi agrari, il corrispettivo è ricompreso nella parte dominicale del reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l’esercizio delle attività agricole di cui all’articolo 32 del TUIR e, quindi, rientra nel reddito dominicale tassabile ai sensi dell’articolo 27 del TUIR;
• per gli agricoltori assoggettati alla disciplina dei redditi d’impresa, il corrispettivo concorre alla formazione del reddito d’impresa secondo le regole ordinarie del capo II del TUIR.