Cassazione Civile, Ordinanza n. 26895/2025 del 07/10/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti di una società in liquidazione un atto di recupero di credito IVA ritenuto indebitamente compensato, notificandolo prima della scadenza del termine di 60 giorni previsto dall'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 dopo la consegna del processo verbale di constatazione a seguito di accesso presso la sede sociale. La società aveva contestato sia la legittimità della notifica ante tempus, sia il merito del recupero, deducendo anche l'inidoneità dei motivi di urgenza addotti dall'Ufficio. La CTR aveva annullato l'atto ritenendo insussistenti le ragioni di particolare e motivata urgenza. In cassazione l'Agenzia ha proposto due motivi: con il primo ha censurato la violazione dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, sostenendo che la rilevanza penale delle condotte, la messa in liquidazione della società e l'affitto di ramo d'azienda integrassero ragioni d'urgenza idonee a giustificare la notifica anticipata; con il secondo ha dedotto la violazione della stessa norma per avere la CTR ritenuto illegittimo l'atto anche per asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale, richiamando la giurisprudenza sulla prova di resistenza nei tributi armonizzati. La società ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte ha ritenuto ammissibile il ricorso. Ha rigettato il secondo motivo: ha escluso che, nel caso di atto emesso a seguito di accesso nei locali aziendali, potesse operare la prova di resistenza, perché l'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 prevede una nullità testuale che assorbe tale verifica; ha quindi precisato che il contribuente non deve dimostrare quali difese avrebbe svolto se il termine dilatorio fosse stato rispettato. Ha invece accolto il primo motivo: ha affermato che il giudice d'appello non aveva correttamente verificato, con giudizio prognostico ex ante, se le circostanze allegate dall'Ufficio integrassero una concreta e specifica ragione di particolare urgenza riferita al rapporto tributario controverso. In particolare, la CTR aveva valutato in modo frammentario le circostanze della rilevanza penale, della liquidazione e dell'affitto di ramo d'azienda, senza correlarle tra loro ai fini del pericolo di perdita del credito fiscale, e aveva valorizzato elementi irrilevanti come la prossimità dei termini di accertamento e altri strumenti cautelari successivi. La sentenza è stata quindi cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata al giudice di merito, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  "l'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"

  Il termine dilatorio di 60 giorni dopo il processo verbale di constatazione è regola generale; la deroga per urgenza è eccezionale, va riferita a circostanze concrete, specifiche del contribuente e del rapporto tributario, e deve essere provata dall'Ufficio con giudizio ex ante.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare la sussistenza delle ragioni derogatorie all'osservanza del termine dilatorio grava sull'Amministrazione finanziaria.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Il ricorso era fondato su dedotta violazione e falsa applicazione di legge, non su vizio motivazionale.

• art. 112 c.p.c.

  Non opera un potere officioso di rilevazione dei fatti costitutivi delle ragioni di urgenza; l'Ufficio deve allegare e provare i fatti posti a fondamento della deroga.

• art. 7 L. n. 212/2000

  La motivazione dell'atto impositivo deve contenere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell'accertamento, mentre le ragioni di urgenza costituiscono elemento esterno alla motivazione dell'atto.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per il principio secondo cui la motivazione dell'atto riguarda i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell'imposizione.

• art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in tema di motivazione degli atti IVA.

• art. 52, comma 6, d.P.R. n. 633/1972

  La redazione del processo verbale e la possibilità di memorie difensive entro 60 giorni si collegano all'accesso nei locali del contribuente.

• art. 10-quater d.lgs. n. 74/2000

  La rilevanza penale dell'indebita compensazione è un elemento che può, in astratto, integrare una ragione d'urgenza se concretamente riferita al caso.

• art. 17 d.lgs. n. 241/1997

  Richiamato come base normativa della compensazione fiscale oggetto di contestazione.

• art. 22 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato dalla CTR come strumento cautelare alternativo, ma ritenuto dalla Cassazione non decisivo ai fini della sussistenza dell'urgenza.

• art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla CTR quale mezzo diverso e successivo di tutela dell'erario, non rilevante per negare l'urgenza.

• art. 15-bis d.P.R. n. 602/1973

  Richiamato come ulteriore strumento di tutela, non idoneo di per sé a escludere la particolare urgenza.

• art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175/2014

  Dopo la cancellazione della società dal registro delle imprese, è legittimato a proporre controricorso l'ex liquidatore/ex legale rappresentante.

• art. 2484 n. 4 c.c.

  La messa in liquidazione per perdita del capitale sociale è un effetto legale della causa di scioglimento e non è di per sé indice di insolvenza o frode.

• D.P.R. n. 542/1999, art. 8

  Richiamato dall'Agenzia in relazione alle compensazioni trimestrali e alla mancata presentazione dei modelli IVA.

Massime di principio

• Nel procedimento tributario avviato a seguito di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente, il termine di 60 giorni per presentare osservazioni e memorie è presidio essenziale di garanzia e l'atto emesso prima della scadenza è invalido, salvo che l'Ufficio dimostri una concreta e specifica ragione di particolare urgenza.
• Le ragioni di urgenza devono essere allegate e provate dall'Amministrazione finanziaria e vanno valutate con giudizio prognostico ex ante, cioè sulla base degli elementi disponibili al momento della notificazione anticipata, non a posteriori.
• Le circostanze invocate per derogare al termine dilatorio non possono essere generiche o meramente interne alla normale attività accertativa; devono consistere in fatti specifici riferibili al contribuente e al rapporto tributario, tali da rendere non attendibile l'attesa dei 60 giorni.
• La rilevanza penale di condotte tributarie, specie se reiterate e idonee a esporre l'Erario a perdita del credito, può integrare una ragione di urgenza, ma il giudice deve verificare in concreto se la condotta descritta sia effettivamente e astrattamente configurabile come reato e se sussista un pericolo attuale di pregiudizio fiscale.
• La messa in liquidazione della società, anche se seguita dall'affitto di ramo d'azienda a un soggetto collegato, non è automaticamente sufficiente a fondare l'urgenza; occorre valutare unitariamente le circostanze per stabilire se vi sia un effettivo rischio di dispersione della garanzia patrimoniale.
• Quando la legge prevede espressamente la nullità per la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, non trova ingresso la c.d. prova di resistenza, perché la tutela del contribuente è già tipizzata ex ante dalla norma.
• Nel giudizio tributario, la deduzione di una questione nuova in cassazione è inammissibile se non risulta dal testo della sentenza impugnata e se il ricorrente non indica specificamente dove e come la questione sia stata proposta nei gradi di merito.

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