Sentenza del 14/06/2023 n. 16997 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la qualificazione commerciale dell'ente e il mancato assoggettamento a IRES dei contributi regionali nonché la rideterminazione della base imponibile IRAP per gli anni 2005 e 2006; per il 2007 l'ente si era spontaneamente dichiarato commerciale e aveva recuperato perdite pregresse, che l'Amministrazione ha recuperato a tassazione con sanzioni. In primo grado la contribuente vinse, in appello la CTR la soccombette; la contribuente ha impugnato in Cassazione deducendo (1) errata qualificazione commerciale nonostante la natura di ente pubblico/servizio sanitario ex L.R. Toscana n.40/2005 (art.100) e applicabilità dell'art.74 TUIR; (2) alternativamente che l'ente fosse non commerciale ex art.73 e art.143 TUIR e che le prestazioni fossero rese senza organizzazione rilevante ai fini commerciali; (3) omesso esame del fatto decisivo che nei 2005-2006 l'ente non aveva svolto l'attività di approvvigionamento farmaci (iniziata nel 2007), con conseguente esclusione di rilevanza commerciale per quegli anni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso. Sul primo motivo ha chiarito che le agevolazioni di cui all'art.74 TUIR si applicano solo ai soggetti espressamente elencati e non possono essere estese ad emanazioni o strutture organizzative degli enti pubblici; gli ESTAV svolgono attività tecnico-amministrative strumentali, ma distinte dalle attività sanitarie riservate alle ASL, per cui non rientrano nell'art.74. Sul secondo motivo la Corte ha dichiarato il motivo inammissibile perché l'accertamento della natura commerciale è questione di fatto di merito non sindacabile in Cassazione e, inoltre, la CTR ha rilevato contraddittorietà nella richiesta di deduzione delle perdite. Sul terzo motivo ha rilevato che la CTR aveva effettivamente considerato la circostanza e ha motivato perché le perdite pregresse non potevano essere portate in deduzione nel 2007. Per tali ragioni il ricorso è infondato e respinto. Non sono state liquidate spese processuali in favore dell'Agenzia in assenza di controricorso; è dichiarato l'obbligo, se dovuto, di versare un ulteriore contributo unificato ai sensi del D.P.R. n.115/2002 (art.13, comma 1‑quater) come modificato dalla L.228/2012.

Norme richiamate

• TUIR, art. 74 (ex art.88)

  L'art.74 si applica esclusivamente ai soggetti espressamente elencati; non è estendibile ad emanazioni organizzative o ad altri enti collegati che non siano istituiti esclusivamente per attività previdenziali/assistenziali/sanitarie

• TUIR, art. 73

  La qualificazione come ente commerciale o non commerciale, ai sensi dell'art.73, è questione di fatto basata sulle finalità e sull'attività effettivamente esercitata e rientra nel sindacato di merito, non nella cognizione di legittimità

• TUIR, art. 143

  Si richiamano i criteri per escludere carattere commerciale a prestazioni di servizi svolte senza organizzazione e in conformità alle finalità istituzionali, ma l'applicazione è rimessa all'accertamento di fatto

• TUIR, art. 55

  Definisce il reddito d'impresa come quello derivante dalle attività indicate nell'art.2195 c.c.; richiamato nel quadro della distinzione tra attività commerciali e non

• Codice Civile, art. 2195

  Individua le attività considerate commerciali (es. industria, commercio, servizi con organizzazione di mezzi); rilevanza ai fini della qualificazione fiscale del reddito

• D.P.R. 30 maggio 2002, n.115, art.13, comma 1‑quater (modificato L. 24 dicembre 2012, n.228)

  Norma procedurale sulla contribuzione unificata cui la Corte richiama l'obbligo di eventuale versamento di un ulteriore importo

• Codice di Procedura Civile, art. 360, comma 1, n.3

  Richiamato come base delle doglianze in Cassazione (violazione di legge) ma la Corte ricorda i limiti del sindacato di legittimità sulle valutazioni di fatto

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali previste dall'art.74 TUIR valgono solo per gli enti espressamente indicati dalla norma: non si estendono automaticamente a strutture o articolazioni organizzative degli enti pubblici.
• La distinzione tra attività tecnico‑amministrative e attività sanitarie sostanziali è determinante: le attività di supporto o organizzative, pur essendo strumentali, possono non godere del regime di esenzione previsto per le ASL se non costituiscono l'attività sanitaria sostanziale.
• La qualificazione di una attività come commerciale o non commerciale è, in prevalenza, questione di fatto basata sulle finalità statutarie e sull'attività effettivamente svolta; le valutazioni di merito non sono sindacabili in sede di legittimità salvo profili di diritto.
• Non è possibile dedurre in anni successivi perdite generate in periodi in cui l'ente non svolgeva l'attività fiscalmente rilevante che si assume aver generato reddito nell'anno di utilizzo; la contraddittorietà nelle posizioni adottate può essere motivo di rigetto.
• In contenziosi tributari, la mancata produzione di un controricorso da parte dell'Amministrazione può incidere sulle spese processuali, ma non impedisce alla Corte di decidere sul merito.
• Quando si difende la qualificazione non commerciale è fondamentale documentare in modo preciso l'effettiva assenza di una struttura organizzata destinata alla produzione di ricavi e l'inerenza delle attività alle finalità istituzionali.