Sentenza del 28/02/2023 n. 6077 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di liquidazione, un atto di irrogazione di sanzioni amministrative e una cartella di pagamento relativi all'imposta sulle donazioni per vari trasferimenti patrimoniali (quotale 88% di partecipazione in Villa des Vergers Srl, mandato fiduciario sul restante 12%, credito verso la società e altri beni) provenienti da donazioni stipulate all'estero e depositate in Italia; contestazioni riguardavano la territorialità dell'imposta, l'applicabilità dell'esenzione per trasferimenti 'patti di famiglia' (art. 3, comma 4‑ter TUS), la qualificazione della clausola di sostentamento della sorella come onere o condizione, la presunta duplicazione dell'imposta già versata in sede di registrazione e l'applicabilità di sanzioni per omissione del coacervo delle precedenti donazioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso. Ha ritenuto fondati il terzo, il quarto (per la parte rilevante) e il quinto motivo e ha cassato la sentenza impugnata nei limiti di tali censure, decidendo nel merito: (i) esenzione dall'imposta (e accessori) per la donazione della quota dell'88% di Villa des Vergers Srl, ai sensi dell'art. 3, comma 4‑ter TUS (trasferimento a discendente che acquisisce/integrita il controllo e dichiarazione quinquennale); (ii) esclusione da imposta (e accessori) della donazione 'sub specie di onere' a favore di C.C.; (iii) esenzione dalla sanzione amministrativa per l'omessa indicazione completa del coacervo delle donazioni pregresse (violazione ritenuta meramente formale e priva di pregiudizio all'attività di controllo, nel caso concreto); resta soggetta ad imposta la donazione del credito verso Villa des Vergers Srl per Euro 1.673.448,48. Il primo motivo è stato rigettato, il secondo dichiarato inammissibile e il sesto assorbito. Compensate le spese dei gradi di merito; l'Amministrazione è condannata alle spese di Cassazione a favore della contribuente.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346 (Testo Unico delle imposte sulle successioni e donazioni), art. 2

  Principio di territorialità: l'imposta è dovuta in relazione ai beni trasferiti ancorchè esistenti all'estero, ma se il donante non è residente l'imposta è dovuta solo per i beni esistenti in Italia; il comma 3 indica beni che si considerano comunque in Italia.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, art. 3, comma 4‑ter

  Esenzione per trasferimenti di quote sociali/aziende a favore dei discendenti (anche attuati tramite patti di famiglia): il beneficio spetta se con il trasferimento il beneficiario acquisisce o integra il controllo e mantiene il controllo o l'attività per almeno 5 anni, con apposita dichiarazione; la Corte ha ritenuto applicabile l'esenzione alla donazione dell'88%.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, art. 57

  Obbligo di indicare negli atti le donazioni anteriori (coacervo) e sanzione per omissione/inesattezza; la Corte ha valutato che l'omissione nella fattispecie fosse meramente formale e non punibile.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, art. 58

  Gli oneri a favore di terzi determinati si considerano donazioni a favore dei beneficiari: dal punto di vista fiscale costituiscono liberalità autonome nei confronti del terzo beneficiario; la Corte ha richiamato questo principio nel considerare la natura fiscale dell'onere.

• Codice Civile, art. 793

  Disciplina della donazione gravata da onere; il modus (onere) è distinto dalla condizione e crea un'obbligazione a carico del donatario, con effetti interpretativi rilevanti per qualificazione e conseguenze fiscali.

• Codice Civile, art. 1362

  Canoni di interpretazione negoziale (ricerca della comune intenzione delle parti), richiamati per verificare se la clausola fosse onere o condizione; la Corte ha confermato che il giudice di merito ha correttamente ritenuto si trattasse di onere.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, art. 6

  Esclude punibilità per violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile; utilizzato per escludere la sanzione per l'omessa indicazione del coacervo nella situazione concreta.

• Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10

  Rilevanza per valutare la natura formale delle omissioni e la non punibilità delle violazioni meramente formali che non arrecano pregiudizio al fisco.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 36

  Norme di giurisdizione tributaria richiamate in motivi procedurali; la Cassazione ha verificato correttezza motivazionale e coerenza dispositivo/motivazione.

• Codice di Procedura Civile, art. 156 e art. 360

  art. 156 comma 2; art. 360 comma 1, n. 3 e n. 4

  Richiamati per questioni di coerenza tra motivazione e dispositivo (art.156) e per i motivi di cassazione (art.360) attinenti a violazione di norme e vizi di motivazione.

• Legge 16 febbraio 1913 n. 89 e R.D. 14 settembre 1914 n. 1326

  art. 106 n.4; artt. 68, 71

  Norme sul deposito degli atti esteri presso notaio/archivio notarile: il deposito e la verbalizzazione possono integrare dichiarazioni necessarie per l'utilizzazione in Italia; la Corte ha ritenuto valido il deposito che riportava la dichiarazione richiesta dall'art. 3, comma 4‑ter.

Massime di principio

• Principio di territorialità (art. 2 TUS): se il donante non è residente in Italia l'imposta sulle donazioni colpisce soltanto i beni esistenti in Italia; quindi, per atti formati all'estero occorre valutare la localizzazione dei singoli beni quando si decide l'assoggettamento fiscale.
• Esenzione 'patti di famiglia' / trasferimenti a discendenti (art. 3, comma 4‑ter TUS): applicabile anche alle donazioni 'semplici' (non solo al formale patto di famiglia) se il beneficiario è un discendente, il trasferimento consente di acquisire o integrare il controllo (maggioranza >50% dei voti) e viene resa la dichiarazione che il controllo sarà mantenuto per almeno 5 anni; occorre che la dichiarazione sia efficacemente acquisita (anche in sede di deposito dell'atto estero).
• Donazione modale/onere (art. 793 c.c. e art. 58 TUS): un onere a favore di terzo determinato è, fiscalmente, considerato una autonoma donazione in favore del beneficiario dell'onere; pertanto la corretta imputazione dell'imposta deve tener conto del destinatario fiscale effettivo (ossia il terzo beneficiario dell'onere) e l'amministrazione deve notificare l'atto impositivo alla persona giuridicamente tenuta.
• Classificazione onere vs condizione: l'interpretazione della clausola deve seguire i canoni dell'art. 1362 c.c.; il giudice di merito ha discrezionalità nell'apprezzamento purché motivi e criteri interpretativi siano espliciti e coerenti. Se il testo è chiaro e univoco la lettura letterale prevale.
• Atti esteri e deposito notarile: il deposito e la verbalizzazione presso notaio italiano possono integrare dichiarazioni richieste dalla normativa fiscale italiana (p.es. dichiarazione per fruizione dell'agevolazione quinquennale), rendendo l'atto utilizzabile in Italia; ma il deposito non può sanare vizi di forma essenziali previsti dalla legge applicabile se tale sanatoria incide sulla sostanza dell'atto.
• Omissione del coacervo e sanzioni: l'omissione dell'indicazione delle donazioni anteriori è sanzionata, ma se la violazione è meramente formale e non ha pregiudicato l'attività di controllo né alterato la determinazione della base imponibile la sanzione può non essere applicata ex art. 6 comma 5‑bis D.Lgs. 472/1997 e principi dello Statuto del contribuente.
• Tutela procedurale: incongruenze apparenti tra motivazione e dispositivo sono sanabili quando il comando giudiziale rimane chiaramente individuabile; la nullità per contraddizione sussiste solo se la pronuncia non consente di capire quale diritto sia stato riconosciuto.
• Prassi consigliata in casi analoghi: verificare la residenza fiscale del donante, localizzazione dei beni, trascrizioni/depositi in Italia e contenuto delle verbalizzazioni notarili; se c'è un onere a favore di terzo, considerare l'implicazione fiscale come autonoma donazione verso il terzo e predisporre la documentazione/valutazione del relativo valore; in caso di omissioni formali, documentare la non idoneità della violazione a pregiudicare il controllo per ottenere eventuale esclusione della sanzione.