Cassazione Civile, Sentenza n. 20228/2024 del 22/07/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR su tre profili principali per l'anno 1/12/2012-30/11/2013: (1) esclusione dall'agevolazione IRES di ricavi derivanti dalla vendita di voli aerei venduti in abbinamento alla crociera, contestando l'applicazione dell'art.4 d.l. 457/1997 estesa dalla CTR; (2) riclassificazione come indeducibili (o deducibili solo in misura proporzionale) di oneri finanziari riferibili a finanziamenti specifici per l'acquisto di navi, alla luce delle norme sul regime di tonnage tax (artt.156 e 159 TUIR); (3) riqualificazione del contratto di agenzia intragruppo come finanziamento e recupero degli interessi ai sensi dell'art.110, comma 7, TUIR. Costa proponeva ricorso incidentale chiedendo, tra l'altro, che non fosse ammessa la riqualificazione contrattuale e che fosse rispettato il corretto riparto dell'onere della prova e la corretta quantificazione degli interessi.

La decisione

La Corte ha parzialmente accolto il ricorso dell'Agenzia e parzialmente accolto il ricorso incidentale di Costa: - Ha accolto il terzo motivo del ricorso principale (da parte dell'Agenzia) ritenendo che, ratione temporis, l'agevolazione prevista dall'art.4, comma 2, d.l. n.457/1997 (registro internazionale) non fosse applicabile ai ricavi derivanti dalla vendita di trasporti aerei finalizzati a raggiungere il luogo di imbarco della nave; perciò ha cassato la sentenza impugnata su questo punto e ha rinviato alla CTR per nuovo esame sulla base del principio di diritto enunciato. - Ha accolto il primo motivo del ricorso incidentale di Costa (transfer pricing/riqualificazione) nella parte in cui ha ritenuto che la CTR, pur potendo riqualificare l'operazione, abbia errato nel disconoscere e sostituire l'operazione limitandosi al dato contabile senza un'adeguata analisi della sostanza economica, del contratto e della comparazione con operazioni indipendenti; ha quindi cassato la sentenza su questo punto e rinviato per nuovo esame. - Ha respinto le altre censure dell'Agenzia (motivazione della CTR sulle altre questioni) e ha respinto o assorbito gli altri motivi della società per le ragioni indicate. In definitiva la sentenza impugnata è cassata e rinviata per i profili indicati.

Norme richiamate

• d.l. n. 457/1997 (art.4, comma 2)

  i redditi derivanti dall'utilizzazione della nave iscritta nel Registro internazionale sono soggetti a imposizione solo nella misura del 20 per cento

  la Corte interpreta la nozione di "utilizzazione della nave" in senso restrittivo: l'agevolazione non si estende ai ricavi dei trasporti aerei funzionali all'imbarco (per il periodo ratione temporis esaminato)

• d.m. 23 giugno 2005 (art.6)

  trasporti terrestri immediatamente precedenti e successivi all'imbarco

  il decreto attuativo della tonnage tax elenca tassativamente le attività accessorie agevolabili; tale elenco non comprende il trasporto aereo

• T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986, artt.156-159)

  nel regime della tonnage tax i costi sono indeducibili (art.156, comma 3); art.159 regola la deduzione dei costi misti in proporzione ai ricavi agevolati e complessivi

  distinzione tra attività in tonnage tax (costi indeducibili), attività con agevolazione registro internazionale e attività in regime ordinario; per i costi misti occorre analitica separata contabilizzazione e proporzionalità

• T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986, art.110, comma 7)

  i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono valutati in base al valore normale ... se ne deriva aumento del reddito

  consente la riqualificazione e la rettifica in chiave transfer pricing quando l'operazione infragruppo non rispecchia il valore normale; l'accertamento richiede analisi della sostanza economica e comparazioni arm's length

• d.l. n. 144/2022 (art.6-quinquies introdotto in d.l. 457/1997)

  l'agevolazione si applica ai proventi principali del trasporto marittimo e ad attività accessorie individuate da decreto, con il limite del 50% dei ricavi ammissibili

  pressione unilaterale europea ha portato a una disciplina più restrittiva: le attività accessorie agevolabili devono essere tassativamente individuate e sono soggette a limiti percentuali

• art.12 d.lgs. n.446/1997

  l'agevolazione ha rilevanza anche ai fini IRAP

  le conseguenze dell'agevolazione IRES si riflettono anche nel trattamento IRAP

• Orientamenti/Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento

  principio di libera concorrenza (arm's length principle) e criteri per determinare la sostanza economica e i metodi di comparazione

  le Linee Guida OCSE sono adottate come criteri interpretativi per l'applicazione dell'art.110 TUIR in materia di transfer pricing; il disconoscimento di operazioni infragruppo richiede rigorosa analisi di sostanza e comparazione

• Decisioni Commissione Europea (Decisione 13/05/1998 e Decisione 11/12/2020)

  agevolazioni quali detassazione dei redditi di impresa derivanti dalla gestione delle navi

  la Commissione ha autorizzato le agevolazioni ma ha sempre collegato il beneficio all'attività marittima/gestione delle navi; le decisioni comunitarie orientano l'interpretazione nazionale e hanno portato a successivi adeguamenti normativi

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali (in deroga al regime ordinario) devono essere interpretate restrittivamente: non è ammessa estensione per analogia oltre il perimetro testuale della norma.
• Quando una norma primaria rinvia a un elenco di attività agevolabili tramite decreto attuativo, tale elenco è da considerarsi tassativo: solo le attività espressamente indicate rientrano nell'agevolazione.
• I ricavi della vendita di trasporti aerei venduti in abbinamento a crociere non costituiscono, ratione temporis nel caso esaminato, reddito derivante dall'"utilizzazione della nave" e quindi non beneficiano dell'agevolazione art.4 d.l. 457/1997.
• In materia di transfer pricing (art.110, comma 7, TUIR) l'Amministrazione può riqualificare operazioni infragruppo, ma qualsiasi disconoscimento o sostituzione dell'operazione richiede un esame approfondito della sostanza economica, del contenuto contrattuale e della comparazione con operazioni di mercato; il mero dato contabile non è sufficiente.
• Sui costi misti e sulla deducibilità in presenza di regimi speciali (tonnage tax vs registro internazionale) la qualificazione e la documentazione contabile analitica sono decisive: le valutazioni contrattuali e di fatto rimangono, in primo luogo, questioni di merito per i giudici di merito e sono sindacabili in Cassazione solo per vizio di motivazione.
• L'onere probatorio: l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di operazioni infragruppo e l'anomalia rispetto al valore normale; il contribuente deve dimostrare che i corrispettivi sono in linea con il mercato (regole ordinarie di prova, art.2697 c.c.).
• La mancanza o l'apparenza della motivazione nei giudizi tributari è vizio rilevante: la pronuncia va motivata in modo da rendere comprensibile l'iter logico; motivazioni formalmente presenti ma sostanzialmente inidonee possono determinare cassazione per motivazione apparente.