Cassazione Civile, Sentenza n. 1715/2025 del 24/01/2025

Esito

La controversia

Il ricorso verteva su due questioni principali. 1) Impugnazione della decisione della CTR che aveva ammesso la riportabilità delle perdite fiscali provenienti da una società incorporata in una fusione retrodatata al 1° gennaio 2011: l'Agenzia contestava che, in caso di retrodatazione degli effetti fiscali, il cosiddetto "test di vitalità" (art. 172 TUIR) dovesse essere effettuato non solo sull'esercizio precedente la fusione ma anche sul periodo intercorrente tra l'inizio dell'esercizio e la data di efficacia giuridica della fusione; tale test non risultava superato per il periodo parziale del 2011, e quindi le perdite non dovevano essere ammesse. 2) Contestazione dell'erronea deduzione nel 2011 di svalutazioni crediti per posizioni verso debitori soggetti a procedura concorsuale: l'Agenzia sosteneva che la deduzione della perdita su crediti debba avvenire nell'anno in cui è pronunciata la sentenza di fallimento o il decreto di ammissione al concordato, per evitare scelte discrezionali del contribuente sul periodo di deduzione.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo (violazione e falsa applicazione dell'art. 172, commi 7 e 9, TUIR) ritenendo corretto l'orientamento per cui, in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, il test di vitalità deve essere svolto anche con riferimento al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la data antecedente all'efficacia giuridica della fusione (con ragguaglio ad anno delle poste), e che la mancata soddisfazione di tale test esclude la riportabilità delle perdite. Per effetto di ciò la sentenza della CTR è stata cassata limitatamente alla statuizione che aveva ammesso la deduzione delle perdite in capo all'incorporante; non essendovi necessità di ulteriori accertamenti, la domanda della resistente è stata respinta in quella parte. Il secondo motivo (riguardante la deduzione delle perdite su crediti in conseguenza di procedure concorsuali) è stato invece respinto: la Corte ha confermato l'orientamento secondo cui la deduzione è ammessa nel periodo di imputazione a bilancio, entro la finestra temporale che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo in cui, secondo i principi contabili, il credito viene cancellato dal bilancio. Le spese del giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 172, commi 7 e 9, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  le perdite delle società che partecipano alla fusione... possono essere portate in diminuzione del reddito... sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi... superiore al 40 per cento... In caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione... le limitazioni del presente comma si applicano anche al risultato negativo... relativo al periodo che intercorre tra l'inizio del periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione.

  La Corte interpreta la norma nel senso che, per fusioni con effetti fiscali retroattivi, il "test di vitalità" deve essere effettuato anche per la frazione di anno intercorrente tra l'inizio dell'esercizio e la data di efficacia della fusione (con ragguaglio ad anno); il mancato superamento del test in tale periodo esclude la riportabilità delle perdite.

• art. 101, comma 5, e art. 106 TUIR (d.P.R. n. 917/1986)

  disposizioni in tema di perdite su crediti e loro deducibilità

  La Corte conferma che, in caso di procedure concorsuali del debitore, la deduzione della perdita su crediti è ammessa nel periodo di imputazione a bilancio, entro la finestra temporale che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo in cui, secondo i principi contabili, il credito viene cancellato dal bilancio.

• art. 13, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 147/2015 (introduzione del comma 5‑bis in art. 101 TUIR)

  introduzione di regole sul trattamento delle svalutazioni/cancellazioni dei crediti

  La modifica normativa ha precisato il quadro interpretativo sul timing di deduzione delle perdite su crediti, richiamata dalla Corte per confermare la deducibilità entro la "finestra" contabile indicata.

Massime di principio

• In caso di fusione con retrodatazione degli effetti fiscali, il test di vitalità (art. 172 TUIR) deve essere eseguito anche con riferimento al periodo parziale che va dall'inizio dell'esercizio alla data di efficacia della fusione, ragguagliando le poste ad anno per il confronto con la media dei due esercizi precedenti.
• Se il test di vitalità non risulta superato anche per la frazione d'anno ante‑efficacia, le perdite fiscali pregresse delle società partecipanti alla fusione non possono essere riportate in deduzione dall'incorporante.
• La presenza di retrodatezione non può essere utilizzata per aggirare la finalità antielusiva della norma (evitare "scatole vuote"): il periodo anteriore all'efficacia è rilevante per valutare l'operatività effettiva della società.
• Per le perdite su crediti verso debitori in procedura concorsuale, la deduzione segue il principio contabile: è ammessa nell'esercizio in cui il credito è imputato a perdita/cancellato a bilancio, purché ciò avvenga nella finestra temporale compresa tra la dichiarazione di fallimento/ammissione al concordato e la cancellazione contabile.
• Nel caso in cui azioni o quote della società con perdite erano possedute dall'incorporante o da altra partecipante, la deducibilità delle perdite è limitata fino all'ammontare delle svalutazioni delle azioni/quote effettuate antecedentemente alla fusione.
• Quando si prospetta incertezza sull'esito del test di vitalità è opportuno valutare l'accesso all'interpello disapplicativo previsto dalla normativa per evitare contestazioni fiscali.