Risoluzione n. 88 del 19/10/2015

Fatturazione e regime fiscale dei compensi ai medici dipendenti esclusivi che svolgono attività di CTU

La risoluzione affronta il trattamento fiscale dei compensi corrisposti a un medico geriatra dipendente di una ASL, in rapporto esclusivo, che abbia svolto incarichi di consulente tecnico d'ufficio (CTU) in un procedimento giudiziario. Il tema centrale riguarda la corretta qualificazione dei compensi ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA, nonché la necessità o meno di emettere fattura elettronica.

Quesito posto dall'INPS

L'INPS chiede di conoscere:

• quale regime fiscale applicare ai compensi dovuti al professionista per l'attività di CTU;
• se tali compensi debbano essere assoggettati a IVA;
• se sia necessaria la fattura elettronica;
• quale qualificazione reddituale abbiano i compensi percepiti.

L'istituto evidenzia inoltre la propria difficoltà a procedere al pagamento in assenza di fattura elettronica.

Quadro generale sulla fatturazione elettronica verso la Pubblica Amministrazione

L'Agenzia ricorda preliminarmente che la disciplina della fattura elettronica non ha introdotto una nuova categoria sostanziale di fattura rispetto a quella ordinaria, ma ha solo modificato le modalità di emissione e trasmissione previste dal D.P.R. n. 633 del 1972.

Per le forniture di beni e servizi verso le Pubbliche Amministrazioni, dal 31 marzo 2015 la fattura elettronica è l'unica modalità di certificazione dei corrispettivi ammessa, in base a:

• D.M. n. 55 del 2013;
• D.L. n. 66 del 2014, convertito con modificazioni dalla L. n. 89 del 2014.

Tuttavia, l'obbligo di fatturazione elettronica presuppone che l'operazione sia prima di tutto rilevante ai fini IVA. Solo se l'operazione è soggetta a IVA e il committente rientra tra le amministrazioni pubbliche individuate dalla normativa, si applica la fatturazione elettronica, salvo specifiche deroghe di settore.

Distinzione tra le diverse attività di consulenza medico-legale

La risoluzione richiama la prassi precedente, in particolare la risoluzione n. 42/E del 2007, e ribadisce che per i medici dipendenti in rapporto esclusivo, autorizzati a svolgere consulenza medico-legale a titolo personale, occorre distinguere tra:

• prestazioni rese all'Autorità giudiziaria nell'ambito di un procedimento penale;
• prestazioni rese nell'ambito di un giudizio civile oppure per finalità assicurative, amministrative e simili.

Prestazioni rese in giudizio penale

Nel caso di consulenze svolte per l'Autorità giudiziaria nell'ambito di un procedimento penale, l'attività costituisce esercizio di pubblica funzione.

I compensi relativi sono qualificati ai fini reddituali secondo l'articolo 50, comma 1, lettera f), del TUIR, quindi come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. La stessa disposizione prevede però che tali compensi perdano questa qualificazione e rientrino nella categoria reddituale propria del soggetto che esercita la pubblica funzione qualora questi svolga anche attività di lavoro autonomo o di impresa.

Sul piano IVA, le attività che costituiscono pubbliche funzioni non integrano di per sé il presupposto soggettivo; esse assumono rilevanza ai fini IVA solo se poste in essere da soggetti che svolgono anche attività professionale o d'impresa.

Ne consegue che:

• se il soggetto svolge anche attività di lavoro autonomo o d'impresa, la consulenza nel giudizio penale assume rilevanza IVA;
• in tal caso la prestazione deve essere assoggettata al tributo e documentata con fattura elettronica.

Prestazioni rese in giudizio civile o per finalità assicurative, amministrative e simili

Per le consulenze svolte nell'ambito di un giudizio civile, o per finalità assicurative, amministrative e simili, il regime dipende dal carattere abituale o occasionale dell'attività.

Se la consulenza medico-legale è esercitata con abitualità, il reddito rientra nel reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'articolo 53 del TUIR. In tal caso si applica la disciplina dei redditi professionali di cui all'articolo 54 del TUIR, con le conseguenze che seguono:

• necessità del possesso o dell'apertura della partita IVA;
• obbligo di fatturazione elettronica, se il committente ha la qualifica soggettiva richiesta dalla circolare n. 1/DF del 9 marzo 2015.

Prestazioni occasionali

Se invece l'attività di consulenza medico-legale è prestata in modo occasionale, gli onorari sono qualificati come redditi diversi ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera l), del TUIR, trattandosi di compensi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

In questa ipotesi:

• manca il presupposto soggettivo IVA di cui all'articolo 5 del D.P.R. n. 633 del 1972;
• le operazioni restano escluse dal campo IVA;
• il medico dipendente in rapporto esclusivo non è obbligato ad aprire la partita IVA;
• non è tenuto a emettere fattura elettronica.

Osservazioni sull'abitualità e sull'iscrizione all'albo

La risoluzione precisa che la valutazione dell'occasionalità va compiuta caso per caso e non può essere definita in via astratta nel caso esaminato, anche perché l'istanza non forniva elementi specifici sul punto.

Viene comunque richiamato un principio giurisprudenziale secondo cui l'iscrizione volontaria nell'albo dei consulenti tecnici può costituire un indizio di abitualità, poiché l'abitualità dell'esercizio professionale non coincide con l'esclusività e può derivare dall'inserimento del professionista in un sistema di incarichi ricorrenti e rotativi.

Conclusione operativa

La risoluzione, in sintesi, afferma che:

• per le consulenze CTU rese nel penale, la qualificazione fiscale dipende dalla presenza o meno di ulteriori attività di lavoro autonomo o impresa da parte del medico;
• per le consulenze in ambito civile o assimilato, l'abitualità comporta reddito di lavoro autonomo e applicazione di IVA e fattura elettronica, se dovuta verso la PA;
• l'occasionalità comporta redditi diversi, esclusione da IVA, nessun obbligo di partita IVA e nessun obbligo di fattura elettronica.

Le Direzioni regionali sono infine incaricate di vigilare sull'applicazione dei principi enunciati.