Risoluzione n. 86 del 15/10/2015

Tassazione del reddito da produzione e cessione di energia fotovoltaica da parte di società agricola

La risoluzione esamina il regime fiscale applicabile a una società agricola che svolge attività di coltivazione e produce energia elettrica da impianto fotovoltaico. Il documento ricostruisce il quadro normativo e chiarisce l’impatto delle modifiche introdotte dall’articolo 22 del decreto legge n. 66 del 2014, anche alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 66 del 24 aprile 2015.

Quesito posto dalla società istante

ALFA S.r.l. esercita attività agricola sin dalla costituzione ed è qualificata come società agricola, avendo optato per la determinazione del reddito su base catastale ai sensi dell’articolo 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006. Nel 2011 ha realizzato un impianto fotovoltaico da 998,16 KW sul proprio terreno, avviando la produzione di energia elettrica come attività connessa.

Per il periodo d’imposta 2014, la società ha svolto:

• attività agricola di produzione di cereali, con volume d’affari di importo modesto;
• attività di produzione di energia elettrica, superando tuttavia i limiti individuati dalla circolare n. 32/E del 2009 per la qualificazione dell’attività come connessa.

Il dubbio interpretativo riguarda la possibilità di applicare il nuovo regime dell’articolo 22 del decreto legge n. 66 del 2014 anche alle società agricole che abbiano superato i limiti previsti dalla prassi amministrativa.

Soluzione prospettata dal contribuente

La società ritiene che, per il 2014, debba applicarsi:

• la tassazione catastale alla sola attività agricola di produzione di cereali e altri prodotti agricoli;
• la tassazione forfettaria del 25% sui corrispettivi IVA per l’energia elettrica prodotta da fonte fotovoltaica.

Secondo l’istante, la disciplina dell’articolo 22 del decreto legge n. 66 del 2014 dovrebbe operare indipendentemente dai limiti della circolare n. 32/E del 2009, ritenuti non più rilevanti dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 66 del 2015.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama in primo luogo l’articolo 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006, che consente alle società di persone, s.r.l. e cooperative che siano società agricole di optare per l’imposizione dei redditi ai sensi dell’articolo 32 del TUIR.

Viene inoltre ricordato che:

• il comma 1093 era stato abrogato con effetto dal 1° gennaio 2013 dall’articolo 1, comma 513, della legge n. 228 del 2012;
• tale abrogazione è stata poi eliminata dall’articolo 1, comma 36, della legge n. 147 del 2013, con conseguente riacquisto di efficacia dei commi 1093 e 1094.

Ne consegue che le società agricole di persone, s.r.l. e cooperative possono nuovamente optare, a regime, per la tassazione catastale prevista dall’articolo 32 del TUIR.

Requisiti per la qualifica di società agricola

Ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo n. 99 del 2004, la società deve soddisfare requisiti formali e sostanziali:

• la ragione sociale o denominazione sociale deve contenere l’indicazione “società agricola”;
• l’oggetto sociale deve prevedere l’esercizio esclusivo delle attività di cui all’articolo 2135 del codice civile.

La circolare n. 50/E del 1° ottobre 2010 precisa che il requisito formale deve trovare riscontro nell’attività concretamente svolta.

Attività connesse e produzione di energia da fonti rinnovabili

L’articolo 1, comma 423, della legge n. 266 del 2005 ha ampliato il novero delle attività connesse, includendo anche la produzione e cessione di:

• energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche;
• carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo;
• prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo.

La circolare n. 32/E del 6 luglio 2009 ha chiarito che tali attività sono produttive di reddito agrario solo se è verificato il requisito della prevalenza, cioè se le fonti di produzione provengono prevalentemente dal fondo.

Per il fotovoltaico, la stessa circolare ha richiesto un collegamento con l’attività agricola tipica, individuando criteri specifici elaborati dal Ministero per le politiche agricole e forestali nella nota prot. n. 3896 del 27 luglio 2008.

Criteri di connessione per il fotovoltaico secondo la prassi

La nota ministeriale richiamata dalla circolare n. 32/E del 2009 stabilisce che:

• la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200 KW di potenza nominale complessiva si considera sempre connessa all’attività agricola;
• la produzione eccedente i 200 KW può essere considerata connessa solo se ricorre almeno uno dei seguenti requisiti:
  • impianti con integrazione architettonica o parzialmente integrati, realizzati su strutture aziendali esistenti;
  • volume d’affari dell’attività agricola superiore a quello della produzione fotovoltaica eccedente i 200 KW, senza considerare gli incentivi;
  • entro il limite di 1 MW per azienda, almeno 1 ettaro di terreno agricolo per ogni 10 KW eccedenti i 200 KW.

In difetto di tali requisiti, il reddito derivante dalla parte eccedente costituisce reddito d’impresa secondo le regole ordinarie.

Effetti della sentenza della Corte Costituzionale n. 66 del 2015

La Corte Costituzionale, con sentenza n. 66 del 24 aprile 2015, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata sulla disciplina previgente.

L’Agenzia evidenzia che la Corte non ha escluso la possibilità di limiti quantitativi o qualitativi, ma ha ritenuto sufficienti i criteri ordinari di “prevalenza” e “normale impiego” dell’azienda agricola per mantenere la connessione dell’attività energetica all’attività agricola principale.

Pertanto, restano validi i chiarimenti amministrativi precedenti, in particolare:

• la circolare n. 44/E del 14 maggio 2002, secondo cui l’attività connessa non deve assumere, per dimensioni, capitali o risorse umane, la connotazione di attività principale;
• i criteri ministeriali recepiti nella circolare n. 32/E del 2009.

Nuovo regime introdotto dall’articolo 22 del decreto legge n. 66 del 2014

L’articolo 22 del decreto legge n. 66 del 2014, come modificato, sostituisce la precedente qualificazione di reddito agrario con una tassazione forfettaria. La nuova regola prevede che il reddito sia determinato applicando ai corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione IVA il coefficiente di redditività del 25%.

La norma prevede anche la possibilità di optare per la determinazione ordinaria del reddito, con comunicazione all’ufficio secondo il DPR n. 442 del 1997.

Disciplina transitoria per gli anni 2014 e 2015

Il comma 1-bis dell’articolo 22 introduce una disciplina transitoria valida solo per il 2014 e il 2015. In tale periodo:

• la produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali fino a 2.400.000 kWh/anno;
• la produzione e cessione di energia elettrica da fonti fotovoltaiche fino a 260.000 kWh/anno;
• la produzione di carburanti e prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli prevalenti del fondo sono considerate attività connesse ai sensi dell’articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario.

Per l’energia prodotta oltre tali limiti, il reddito delle persone fisiche, delle società semplici e dei soggetti di cui all’articolo 1, comma 1093, della legge n. 296 del 2006 è determinato, ai fini IRPEF e IRES, applicando il coefficiente di redditività del 25% ai corrispettivi IVA relativi alla valorizzazione dell’energia ceduta, esclusa la quota incentivo, salvo opzione per il regime ordinario.

Le disposizioni transitorie si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 e rilevano anche ai fini degli acconti IRPEF, IRES e IRAP.

Soluzione dell’Agenzia delle Entrate per il caso concreto

Alla luce delle circostanze rappresentate, l’Agenzia conclude che, per il periodo d’imposta 2014, la società può assoggettare a tassazione catastale:

• il reddito derivante dall’attività agricola principale di produzione cereali e altri prodotti agricoli;
• il reddito derivante dalla produzione e cessione di energia fotovoltaica entro il limite di 260.000 kWh.

Per la parte di energia fotovoltaica prodotta in eccedenza, poiché la società non soddisfa i criteri di connessione previsti dalla circolare n. 32/E del 2009, il relativo reddito deve essere tassato secondo le ordinarie regole del reddito d’impresa.

Esito operativo

La risoluzione conferma quindi una distinzione tra:

• quota di energia fotovoltaica rientrante nei limiti di connessione e nel regime transitorio, assoggettata a reddito agrario/tassazione catastale;
• quota eccedente, da trattare come reddito d’impresa con imposizione ordinaria.

Il documento si chiude con la disposizione di vigilanza delle Direzioni regionali sull’applicazione dei principi enunciati.