Cassazione Civile, Sentenza n. 533/2024 del 08/01/2024

Esito

La controversia

La società spagnola ha chiesto il rimborso di ritenute (12%) operate in Italia su interessi corrisposti nel 2007 dalla PARCO SERRA PELATA s.r.l., invocando la Direttiva 2003/49/CE e l'art. 26-quater del d.P.R. 600/1973. L'Agenzia ha negato il rimborso per mancata prova dei requisiti (in particolare della qualifica di beneficiario effettivo e dell'effettivo movimento bancario dei flussi), per carenza di documentazione sul subentro nel credito e per presunta indeterminatezza del termine di rimborso (clausola di rinnovo annuale che, a suo avviso, avrebbe potuto configurare un credito di durata indefinita in contrasto con il divieto di rimborsi relativi a prestiti con rimborso oltre 50 anni). La Commissione tributaria regionale ha accolto il ricorso della contribuente; l'Agenzia ha impugnato tale decisione in Cassazione, deducendo errori di diritto e di valutazione probatoria.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile e, in ogni caso, infondata la censura relativa alla presunta irregolarità del termine di rimborso (primo motivo): la clausola di rinnovo annuale non equivale automaticamente a un contratto 'infinito' né a un termine ultracinquantennale, soprattutto se il prestito risulta effettivamente estinto. Tuttavia la Corte ha accolto il secondo motivo: la CTR non ha svolto una valutazione sostanziale e completa della qualifica di 'beneficiario effettivo' ex art. 26-quater (non si è applicata correttamente la nozione rilevante alla luce della direttiva IRD e della giurisprudenza comunitaria, né sono stati adeguatamente verificati i parametri spia come il dominion test, il substantive business activity test e il business purpose test). Perciò la sentenza impugnata è stata cassata in parte e la causa è stata rinviata al giudice d'appello per nuovi accertamenti di fatto sulla qualifica di beneficiario effettivo e sulla documentazione probatoria. Le altre questioni risultano assorbite.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE del 03/06/2003 (IRD)

  Fornisce il regime di esenzione per interessi e royalties tra società UE; definisce il concetto di beneficiario effettivo da interpretare in senso ampio e impone che lo Stato della fonte possa verificare che il percipiente sia assoggettato ad imposizione e sia beneficiario effettivo.

• d.lgs. 30 maggio 2005, n. 143

  Recepisce in Italia la direttiva 2003/49/CE e introduce nell'ordinamento nazionale le disposizioni culminanti nell'art. 26-quater del d.P.R. 600/1973.

• art. 26-quater d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  comma 3, lett. c), punto 5; comma 4, lett. c), n.1; comma 6

  Prevede l'esenzione dalle imposte sugli interessi corrisposti a soggetti UE a condizione che ricorrano requisiti soggettivi e oggettivi, tra cui la qualità di beneficiario effettivo; esclude pagamenti relativi a crediti senza disposizioni di restituzione o con rimborso oltre 50 anni; stabilisce obblighi di attestazione e autocertificazione, ma richiede verifica sostanziale quando contestata dall'Amministrazione.

• Convenzione tra Italia e Spagna per evitare le doppie imposizioni

  ratificata e resa esecutiva in Italia dalla legge 29 settembre 1980, n. 663

  La convenzione e le relative aliquote (qui il 12%) sono state invocate dalla contribuente per il regime di ritenuta, ma la loro applicazione è subordinata alla verifica dei requisiti di legge e alla qualifica di beneficiario effettivo.

• art. 1817 c.c.

  Richiamato per affermare che, in assenza di un termine certo, le parti possono rivolgersi al giudice per la fissazione della scadenza; ciò ostacola la tesi della nullità/indeterminatezza automatica del termine di rimborso.

• art. 2697 c.c.

  Stabilisce il principio della vicinanza della prova: incombe sulla società contribuente la prova della qualità di beneficiario effettivo, salvo che l'Amministrazione dimostri l'abuso o l'artificiosità.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (sentenze riunite 26/02/2019 C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 - le "sentenze danesi")

  cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16, 26 febbraio 2019

  Chiarisce che il concetto di beneficiario effettivo va interpretato in senso ampio, introduce l'approccio look-through in certi casi e conferma che lo Stato della fonte può richiedere la prova che il percettore sia effettivo beneficiario; funge da parametro di controllo dei tre test (substantive activity, dominion, business purpose).

Massime di principio

• Onere della prova: il soggetto che invoca l'esenzione (contribuente) deve dimostrare, in termini concreti e sostanziali, la qualità di beneficiario effettivo; la mera produzione di un certificato di residenza fiscale e di una autocertificazione può non essere sufficiente.
• Valutazione sostanziale: il giudice deve effettuare un esame concreto usando i tre test principali (substantive business activity test, dominion test, business purpose test) e non limitarsi a verifiche meramente formali.
• Dominion test: per riconoscere la qualità di beneficiario effettivo occorre accertare che il percettore possa disporre liberamente degli interessi (assenza di obblighi di rimessa a terzi, autonomia gestionale, rischi e benefici economici riconducibili al percettore).
• Prove documentali richieste: sono rilevanti documenti bancari, contratti di subentro/subrogazione, movimenti contabili, delibere societarie e disposizioni operative che dimostrino il trasferimento e la permanenza dei flussi nella sfera patrimoniale del percettore.
• Clausole di rinnovo: una pattuizione di rinnovo annuale non implica automaticamente un credito 'infinito' o una violazione del limite dei 50 anni; se il prestito è stato effettivamente estinto nel termine convenuto, l'eccezione non trova applicazione.
• Approccio look-through: se il percettore formale non è beneficiario effettivo ma trasferisce subito gli importi a un reale beneficiario stabile nell'UE che soddisfa i requisiti, l'esenzione può comunque essere valutata (ma solo entro i limiti previsti dalla direttiva).
• Ripartizione degli oneri tra fisco e contribuente: se la contribuente prova la sostanziale qualità di beneficiario effettivo, l'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di abuso o artificiosità per negare il beneficio.
• Prassi per contenziosi simili: conservare e produrre contratti completi (subentro/subrogazione), dati bancari delle transazioni, documentazione societaria che dimostri autonomia decisionale e gestione degli importi; evitare di limitarsi a certificati di residenza e autocertificazioni.