Cassazione Civile, Sentenza n. 24471/2022 del 09/08/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo a IRES, IRAP e IVA per l'anno 2010. I motivi principali del ricorso in Cassazione erano: (1) la CTR avrebbe errato nel ritenere l'avviso di accertamento carente nella motivazione per relationem e nella mancata allegazione di atti riferiti a terzi; (2) la CTR avrebbe erroneamente ammesso la deducibilità del compenso dell'amministratore senza una delibera assembleare specifica; (3) la CTR avrebbe attribuito eccessivo rilievo agli esiti del processo penale e invertito l'onere della prova nelle contestazioni di fatture per operazioni inesistenti; (4) omissione di esame di fatti decisivi relativi alla natura di 'cartiere' di alcuni soggetti e alla qualificazione delle operazioni come inesistenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha integralmente accolto il ricorso dell'Agenzia. In sintesi: (a) ha ritenuto legittima la motivazione per relationem dell'avviso di accertamento purché l'atto riproduca il contenuto essenziale degli atti richiamati (e quindi ha censurato la CTR che aveva annullato l'atto per mera mancata allegazione); (b) ha stabilito che, se il compenso dell'amministratore non è previsto nello statuto, è necessaria una delibera assembleare esplicita per la sua determinazione e che la mera approvazione del bilancio non è sufficiente, salvo espressa approvazione della voce compensi; (c) ha censurato la CTR per aver dato rilievo decisivo alle risultanze penali e per aver trascurato gli elementi indiziari prodotti dall'Amministrazione circa la fittizietà delle controparti e la consapevolezza della società contribuente, ordinando il riesame del complesso probatorio in conformità ai principi di ripartizione dell'onere della prova. La sentenza impugnata è quindi cassata e la causa rimessa al giudice di merito per nuovo esame alla luce dei principi indicati.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 (statuto del contribuente)

  L'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere assolto anche per relationem se l'atto riproduce il contenuto essenziale dell'atto richiamato (oggetto, contenuto, destinatari) consentendo al contribuente e al giudice di individuare le parti rilevanti.

• Art. 2389 cod. civ.

  Se lo statuto non fissa il compenso dell'amministratore, è necessaria una delibera assembleare esplicita per la determinazione del compenso; la semplice approvazione del bilancio non è sufficiente a sanare il difetto, salvo espressa approvazione della voce compensi.

• Art. 109 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Richiamato in relazione alla disciplina della deducibilità dei compensi e dei costi: la valutazione della deducibilità deve rispettare i requisiti di effettività, inerenza e documentazione e può essere esclusa in presenza di operazioni inesistenti o di norme speciali che impediscono la deduzione.

• Art. 8, d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito, con modificazioni, dalla l. 26 aprile 2012, n. 44)

  «Nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 cod. proc. pen., ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 del citato codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 cod. pen.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'art. 530 cod. proc. pen., ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p., fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'art. 529 cod. proc. pen., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi».

  Introduce limiti alla deducibilità dei costi collegati ad attività costituenti reato non colposo, dispone la retroattività e l'applicabilità d'ufficio ove più favorevoli, e distingue tra operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti quanto alla loro incidenza sulla deducibilità dei costi e sulla prova richiesta.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 21 (IVA)

  Riferimenti normativi richiamati con riguardo alla detrazione dell'IVA: la giurisprudenza richiede all'Amministrazione, quando si contesta l'impiego di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, di provare indizi specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore anche circa la consapevolezza del destinatario.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  Ground di cassazione invocato per violazione di norme e falsa applicazione di legge di merito; utilizzato nel ricorso per contestare l'erronea applicazione dei principi in tema di motivazione, onere della prova e deducibilità.

Massime di principio

• Motivazione per relationem: un avviso di accertamento può validamente motivare per relationem se riproduce il contenuto essenziale degli atti richiamati (oggetto, contenuto, destinatari). In mancanza di tale riproduzione, l'Ufficio deve allegare gli atti o rendere conoscibile il loro contenuto.
• Compenso amministratore: se lo statuto non determina il compenso, serve una delibera assembleare esplicita. La mera approvazione del bilancio non sanifica automaticamente la mancanza di una specifica delibera, salvo che l'assemblea, pur convocata per l'approvazione del bilancio, abbia espressamente discusso e approvato la determinazione dei compensi.
• Operazioni inesistenti (IVA): quando si contesta l'esistenza soggettiva delle operazioni, l'Amministrazione deve fornire indizi concreti e specifici sia sulla fittizietà del fornitore sia sulla consapevolezza del destinatario; non è sufficiente richiamare l'esito di un processo penale senza motivare il peso probatorio attribuito. Le risultanze penali hanno valore indiziario nel processo tributario ma non possono sostituire l'analisi probatoria richiesta.
• Operazioni oggettivamente inesistenti: l'Amministrazione ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere; una volta accertata l'inesistenza oggettiva, la detrazione IVA o la deducibilità dei costi non sono ammesse.
• Applicazione dell'art. 8 d.l. n.16/2012: le disposizioni limitative della deducibilità dei costi collegati a reati si applicano anche retroattivamente se più favorevoli e incidono sulla possibilità di dedurre costi relativi a operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti.
• Prassi difensiva consigliata per contribuenti: conservare e produrre documentazione probatoria dell'effettiva prestazione (contratti, DDT, ordini, ricevute di movimentazione merci), dimostrare diligenza commerciale e assenza di elementi che avrebbero dovuto mettere in allarme un imprenditore medio; in caso di contestazione su compensi, assicurarsi che le delibere assembleari siano specifiche e documentate.
• Per l'Amministrazione: quando si impugnano operazioni come fittizie, costruire un quadro indiziario articolato (anomalie settoriali, ruoli societari, circuiti di pagamento, incongruenze nella merce, rapporti con società 'cartiere') e motivare chiaramente come tali elementi dimostrino la consapevolezza del contribuente.