Cassazione Civile, Sentenza n. 166/2025 del 07/01/2025

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2007 (IRES, IVA, IRAP) per il disconoscimento della deducibilità di oneri derivanti da contratti di interest rate swap stipulati dalla società; questioni processuali sulla motivazione della CTR e sulla presunta violazione del legittimo affidamento della contribuente, in relazione a un precedente accertamento con adesione relativo al 2003

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la valutazione della CTR sulla ripartizione dell'onere della prova e sull'applicazione delle norme fiscali in materia di deducibilità degli oneri da derivati. Ha rigettato il ricorso incidentale della Scattolini Spa, cassato la decisione impugnata e rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria per nuovo giudizio. Ha inoltre stabilito che il giudice di merito dovrà, nel nuovo esame, valutare la documentazione e la prova fornita dalla contribuente circa la finalità di copertura (e la relativa inerenza) degli swap, e potrà applicare eventuale disciplina sanzionatoria piu' favorevole sopravvenuta (ius superveniens)

Norme richiamate

• art. 109, D.P.R. n. 917/1986 (Tuir)

  il comma 5 dell'art. 109 [Tuir] stabilisce un concetto evidentemente relativo

  La CTR aveva ritenuto che il legislatore riconosca in generale l'inerenza degli strumenti derivati; la Cassazione ha chiarito che l'art.109 non elimina l'onere probatorio del contribuente: l'inerenza resta un requisito e va provata, salvo che l'operazione sia manifestamente non connessa all'attività d'impresa

• art. 112, D.P.R. n. 917/1986 (Tuir)

  Riguarda la disciplina fiscale degli strumenti derivati: la modifica normativa non ha eliminato i criteri generali di inerenza dell'art.109; per enti non creditizi gli oneri derivanti da swap sono deducibili solo se provata la finalità di copertura e la correlazione con l'oggetto dell'impresa

• art. 110, comma 8, D.P.R. n. 917/1986 (Tuir)

  Prevede che l'Amministrazione tenga conto delle rettifiche operate in anni successivi; la questione è stata trattata ma senza che potesse esonerare la contribuente dall'onere di provare l'inerenza degli swap

• art. 36, D.Lgs. n. 546/1992

  Norma procedurale richiamata dalla contribuente per censurare l'omessa pronuncia su specifiche questioni; la Cassazione ha ritenuto che la mancata pronuncia su alcune censure può essere superata se la questione residua è di diritto e decidibile in sede di legittimità

• art. 62, D.Lgs. n. 546/1992

  Richiamato come norma di riferimento per i motivi incidentali e le impugnazioni; la Corte ha esaminato i motivi incidentali e li ha respinti

• art. 132 e art. 115 cod. proc. civ.

  Richiamate per censurare carenze motivazionali della sentenza d'appello; la Corte ha valutato la adeguatezza della motivazione e, pur rilevando criticità nella motivazione della CTR, è intervenuta sul merito quando la questione era di diritto

• art. 2697 cod. civ.

  Richiamato dall'Amministrazione in tema di onere della prova: la Cassazione ha ribadito che il contribuente che invoca la deducibilità ha l'onere di allegare e provare la finalità di copertura e l'inerenza dei costi

• art. 10 legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Invocato dalla contribuente per la tutela del legittimo affidamento; la Corte ha precisato che un accordo/accertamento con adesione relativo a un anno non vincola l'Amministrazione né crea legittimo affidamento rispetto ad accertamenti per anni diversi

• art. 15, D.Lgs. n. 158/2015

  Riferito come fonte di ius superveniens favorevole in materia sanzionatoria; la Corte ha stabilito che il giudice del merito deve valutare l'applicabilità di eventuale disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta

• D.Lgs. n. 87/2024, art. 5

  Citato dalla contribuente in memoria come ulteriore norma sopravvenuta; la Corte ha rimesso al giudice del merito la valutazione dell'eventuale applicabilità di norme sopravvenute più favorevoli

• Giurisprudenza della Cassazione (sentenze citate)

  “in tema di deducibilità dei costi ai fini fiscali, devono essere esclusi dai componenti negativi del reddito d'impresa gli accantonamenti per la copertura del rischio inerente il contratto di 'interest rate swap', quando la società non operi nel settore creditizio o finanziario ...”

  La Corte ha richiamato precedenti orientamenti che affermano che la deducibilità degli oneri da derivati per soggetti non finanziari richiede prova della correlazione con l'oggetto dell'impresa; tali precedenti sono stati confermati e applicati nel merito

Massime di principio

• L'onere di provare che contratti derivati (es. interest rate swap) sono stati stipulati con finalità di copertura e sono inerenti all'oggetto sociale grava sul contribuente non finanziario che invoca la deducibilità
• Per entità non creditizie la deducibilità degli oneri da swap non è automatica: è necessario dimostrare la correlazione tecnica e temporale tra gli strumenti e le poste coperte (scadenze, tassi, documentazione), come previsto dai principi contabili e dalla giurisprudenza
• Un accordo/accertamento con adesione relativo a un anno non vincola l'Amministrazione né crea un diritto di legittimo affidamento per anni diversi; ogni anno d'imposta è autonomo
• Se il giudice d'appello omette di affrontare una questione rilevante, la Cassazione può decidere direttamente sul punto solo se si tratta di pura questione di diritto che non richiede nuovi accertamenti di fatto; altrimenti occorre cassazione con rinvio
• La documentazione probatoria efficace per qualificare uno swap come operazione di copertura include delibere CdA, note integrative, scritture di collegamento, contratti con collegamenti negoziali e altre prove tecniche che dimostrino l'intento e la correlazione
• La questione della natura speculativa sollevata dall'Amministrazione è rilevante ma non sostituisce l'onere del contribuente di provare la finalità di copertura; il Fisco può agevolare la contestazione ma non ribalta automaticamente i criteri probatori
• Il giudice del merito, in caso di rinvio, dovrà riesaminare la documentazione e la comparazione tra elementi probatori posti a carico della società e le contestazioni dell'Amministrazione, applicando correttamente art. 109 e 112 Tuir
• Il giudice del merito deve altresì valutare l'applicabilità di norme sopravvenute favorevoli (ius superveniens) in tema sanzionatorio e applicare la disciplina più favorevole se pertinente