Cassazione Civile, Ordinanza n. 29776/2025 del 11/11/2025

Esito

La controversia

Una società agricola aveva realizzato tra il 2011 e il 2012 un impianto fotovoltaico a terra usufruendo degli incentivi del c.d. "II Conto Energia". In dichiarazione aveva optato per la tassazione del reddito su base catastale ai sensi dell'art. 1, comma 1093, l. n. 296/2006; l'Ufficio disconosceva tale regime e notificava avvisi di accertamento per maggiori redditi IRES e IRAP alla società e, per trasparenza, al socio unico. Nelle more del contenzioso, la società presentava una dichiarazione integrativa con rinuncia all'opzione catastale e richiesta di fruire della detassazione c.d. "Tremonti ambiente" ex art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000, ritenendo cumulabili agevolazione e incentivi fotovoltaici alla luce del decreto MEF 5 luglio 2012 e della risoluzione AE n. 58/E del 2016. L'Agenzia considerava inefficace la dichiarazione integrativa e notificava un ulteriore avviso disconoscendo anche la detassazione. La CTR Lazio respingeva l'appello ritenendo che la rettifica non fosse un mero errore contabile ma una revisione di un'opzione già esercitata, intervenuta su un reddito già accertato, e quindi non emendabile in contenzioso. Con il ricorso per cassazione i contribuenti deducevano: 1) violazione delle norme sulla Tremonti ambiente e dell'art. 5 d.l. n. 78/2009, sostenendo che il beneficio opera a prescindere dal regime dichiarato originariamente; 2) violazione dell'art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998, perché la dichiarazione integrativa sarebbe sempre emendabile se l'originaria indicazione ha prodotto un maggior reddito o imposta; 3) nullità/contraddittorietà della motivazione e violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, per avere la CTR negato prima e ammesso poi la possibilità di far valere la detassazione in giudizio, e per aver ritenuto preclusa la rettifica dopo l'accertamento. La Corte ha ricordato che la Tremonti ambiente incide sulla base imponibile e non è sovrapponibile alla tassazione catastale; ha però affermato, richiamando la propria giurisprudenza, che le dichiarazioni dei redditi sono normalmente dichiarazioni di scienza, emendabili in ogni tempo e anche in sede contenziosa quando espongano a maggiori imposte del dovuto, e che il contribuente può correggere anche errori di fatto o di diritto. Ha quindi osservato che, nel caso concreto, la società aveva inizialmente omesso il beneficio per incertezza interpretativa sulla cumulabilità, incertezza poi risolta dal decreto MEF 5 luglio 2012 e dalla risoluzione AE n. 58/E/2016, con possibilità di fruire dell'agevolazione anche tramite dichiarazione integrativa e variazione in diminuzione. La sentenza d'appello è stata dunque cassata con rinvio alla CTR in diversa composizione per nuovo esame e per le spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dei contribuenti nei limiti indicati in motivazione, ha cassato la sentenza della CTR Lazio e ha rinviato alla stessa Corte regionale, in diversa composizione, per il riesame della vicenda e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha ritenuto non condivisibile il principio affermato dalla CTR secondo cui la dichiarazione integrativa non sarebbe ammissibile quando incida su un'opzione originaria già esercitata e su un reddito già accertato, valorizzando invece la regola dell'emendabilità della dichiarazione dei redditi e la possibilità di accesso alla detassazione Tremonti ambiente secondo i principi già affermati dalla giurisprudenza di legittimità.

Norme richiamate

• art. 1, comma 1093, l. n. 296/2006

  Disciplinava il regime di tassazione catastale per talune attività agricole; nel caso concreto la sua applicazione è stata esclusa come incompatibile con la detassazione invocata.

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000

  Prevede la c.d. "Tremonti ambiente"; la Corte ribadisce che il beneficio incide sulla base imponibile mediante abbattimento dell'ammontare tassabile in relazione all'investimento ambientale effettuato.

• art. 23, comma 1, d.l. n. 83/2012

  Richiamato per il profilo temporale di accesso al beneficio e per l'incidenza del regime abrogativo sulla fruizione dell'agevolazione.

• art. 2426, comma 1, c.c.

  Usato come parametro per individuare i costi direttamente imputabili al prodotto e il momento di avvio dell'opera rilevante ai fini dell'agevolazione.

• art. 109 TUIR

  Richiamato per individuare l'effettiva consegna dei beni afferenti all'intervento come momento rilevante ai fini fiscali.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1988

  La Corte richiama la regola per cui la dichiarazione dei redditi è emendabile quando l'errore comporti un maggior debito d'imposta del dovuto.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1988

  È evocato dai ricorrenti a sostegno della possibilità di rettificare la dichiarazione anche in giudizio per far valere la detassazione.

• artt. 1427 ss. c.c.

  Sono richiamati per l'ipotesi in cui la dichiarazione abbia natura negoziale e il contribuente debba dimostrare l'errore essenziale e obiettivamente riconoscibile.

• art. 5 d.l. n. 78/2009

  Richiamato nel primo motivo di ricorso, ma non assume un ruolo autonomo nella decisione di accoglimento.

• circolare Agenzia delle entrate n. 44/E del 2009

  Richiamata dai ricorrenti a sostegno della tesi della cumulabilità del beneficio con il regime fiscale originario.

• decreto MEF 5 luglio 2012, art. 19

  Indicato come disposizione che ha chiarito la possibilità di cumulare più benefici fiscali, eliminando i dubbi interpretativi pregressi.

• risoluzione Agenzia delle Entrate n. 58/E del 20 luglio 2016

  Richiamata come atto interpretativo che ha definitivamente chiarito la cumulabilità della Tremonti ambiente con gli incentivi del II Conto Energia e la possibilità di fruirne tramite dichiarazione integrativa.

• art. 2426, comma primo, c.c.

  Richiamato insieme all'art. 109 TUIR per il criterio di individuazione dei costi direttamente imputabili al prodotto.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi ha normalmente natura di dichiarazione di scienza e può essere emendata dal contribuente in ogni tempo, anche in sede contenziosa, quando un errore determini o mantenga un maggior debito d'imposta non dovuto.
• L'emendabilità della dichiarazione non è esclusa dal fatto che l'errore incida su un'opzione fiscale originariamente esercitata o che l'Amministrazione abbia già proceduto ad accertamento, se la rettifica mira a far valere un regime più favorevole spettante per legge.
• Le agevolazioni fiscali che incidono sulla base imponibile, come la detassazione per investimenti ambientali, non sono sovrapponibili a criteri forfetari di determinazione del reddito come la tassazione catastale, ma possono essere chieste mediante dichiarazione integrativa quando ne ricorrano i presupposti sostanziali e temporali.
• Ai fini dell'accesso alla "Tremonti ambiente", rileva il momento di avvio dell'investimento realizzativo e la concreta riconducibilità dell'opera all'investimento ambientale, secondo i criteri elaborati dalla giurisprudenza di legittimità.
• Quando la disciplina fiscale ha generato incertezza interpretativa sulla cumulabilità di benefici, la successiva chiarificazione normativa o amministrativa può rilevare per consentire la fruizione dell'agevolazione anche "ora per allora" tramite dichiarazione integrativa.
• Un motivo di ricorso che censuri la motivazione della sentenza d'appello per pretesa contraddittorietà non è fondato se la decisione consente comunque di ricostruire l'iter logico seguito; resta però cassabile se l'approdo giuridico si pone in contrasto con la regola dell'emendabilità della dichiarazione fiscale.

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