Risoluzione n. 83 del 10/03/2008

Credito d’imposta per imposte estere e imposta sostitutiva tunisina

Il documento esamina la possibilità di riconoscere, ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, il credito per imposte pagate all’estero in relazione alla quota del prelievo tunisino sostitutivo denominato Prélèvement fiscal global forfaitaire riferibile all’Impôt sur les sociétés. La questione riguarda una stabile organizzazione in Tunisia di una società con sede legale estera e amministrazione in Italia.

Quesito e fattispecie rappresentata

La società istante, controllata da BETA S.p.a., finanzia e gestisce, tramite rapporti con altre società del gruppo e con soggetti tunisini e di altri Stati, la costruzione e l’esercizio di un tratto di gasdotto in territorio tunisino. L’attività di trasporto del gas svolta tramite il gasdotto integra, secondo quanto rappresentato, una stabile organizzazione in Tunisia ai sensi dell’articolo 162 del TUIR e dell’articolo 5 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Tunisia.

Per i redditi prodotti in Tunisia, l’istante è soggetta, in base ad un Accordo stipulato tra lo Stato X, BETA ed ETA e ratificato dalla legge tunisina indicata nel testo, a un’imposizione onnicomprensiva sostitutiva di imposte dirette, indirette, presenti e future e dei diritti doganali. Tale prelievo è denominato Prélèvement fiscal global forfaitaire e viene pagato in parte in denaro e in parte in natura. In contropartita, lo Stato tunisino esenta dal pagamento delle imposte la società istante e altre società coinvolte nell’operazione.

Natura e misura del prelievo tunisino

Il Prélèvement fiscal global forfaitaire è calcolato in misura percentuale sul valore del gas trasportato:

• 5,25% del valore del gas trasportato fino a 12,36 miliardi di m3 annui;
• 6,00% del valore del gas sulle quantità superiori per 4 miliardi di m3 annui;
• 6,75% del valore del gas per le quantità superiori a 16,36 miliardi di m3 annui.

Il Ministero delle Finanze tunisino, su richiesta della società, rilascia annualmente un certificato che attesta il pagamento, a titolo definitivo, dell’Impôt sur les sociétés relativa alla stabile organizzazione tunisina, con indicazione analitica della base imponibile e del relativo ammontare.

Tesi del contribuente

La società istante sostiene che la quota del prelievo sostitutivo certificata come Impôt sur les sociétés debba dare diritto al credito d’imposta ex articolo 165 TUIR. Le argomentazioni addotte sono due:

• la Convenzione Italia-Tunisia si applica alle imposte sui redditi “qualunque sia il sistema di prelevamento”;
• l’Impôt sur les sociétés, introdotta in Tunisia dal 1° gennaio 1990, avrebbe natura analoga e sostitutiva delle imposte già ricomprese nell’elenco convenzionale, anche se la Tunisia non avrebbe comunicato le modifiche legislative agli altri Stati contraenti.

Secondo l’istante, il requisito della definitività sarebbe soddisfatto poiché il certificato ministeriale rende definitivo l’accertamento del pagamento del Prélèvement fiscal global forfaitaire.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate: requisiti del credito

L’Agenzia afferma preliminarmente che il credito per imposte pagate all’estero può essere riconosciuto solo se ricorrono congiuntamente due condizioni:

• la similarità dell’imposta estera rispetto all’imposta italiana sui redditi;
• la definitività del pagamento del tributo estero.

La similarità richiede che l’imposta estera abbia in concreto natura di imposta diretta sul reddito, indipendentemente dalle modalità di prelievo o di determinazione della base imponibile. In linea di principio, un tributo estero può essere accreditabile anche quando rientri nell’ambito applicativo di una convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia.

Applicazione della Convenzione Italia-Tunisia e natura dell’Impôt sur les sociétés

L’Agenzia richiama l’articolo 2 della Convenzione Italia-Tunisia, che si applica alle imposte sui redditi “qualunque sia il sistema di prelevamento” e anche alle imposte future di natura identica o analoga introdotte dopo la firma della Convenzione in aggiunta o in sostituzione di quelle elencate.

Viene inoltre osservato che l’Impôt sur les sociétés:

• è stata introdotta in Tunisia dal 1° gennaio 1990 in sostituzione dell’Impôt sur les bénéfices des sociétés;
• quest’ultima, a sua volta, era stata prevista per le società di capitali e assimilate in sostituzione dell’imposta di patente e dell’imposta sugli utili derivanti da professioni non commerciali, imposte ricomprese nell’elenco convenzionale;
• la normativa tunisina prevede che sono imponibili i benefici realizzati in stabilimenti situati in Tunisia e quelli la cui imposizione è attribuita alla Tunisia da una convenzione contro le doppie imposizioni.

Su questa base, l’Agenzia conclude che l’Impôt sur les sociétés tunisina, in astratto, soddisfa il requisito di similarità rispetto all’imposta italiana sui redditi.

Effetto del prelievo sostitutivo forfettario

La peculiarità del caso sta nel fatto che l’Impôt sur les sociétés non è versata autonomamente, ma è assorbita nel più ampio Prélèvement fiscal global forfaitaire, il quale sostituisce anche imposte indirette e diritti doganali. Per questo motivo, il requisito della similarità può essere riconosciuto solo in misura parziale, cioè limitatamente alla quota del prelievo forfettario riferibile all’Impôt sur les sociétés.

Ai fini della determinazione di tale quota, l’Agenzia attribuisce rilievo alla certificazione rilasciata dallo Stato tunisino, che individua la virtuale Impôt sur les sociétés sulla base di elementi rilevanti anche per il sistema tributario italiano, quali l’aliquota legale e la base imponibile.

Limiti quantitativi del credito

Il credito d’imposta può essere riconosciuto solo entro il limite della parte del Prélèvement fiscal global forfaitaire che corrisponde all’Impôt sur les sociétés. Per arrivare a tale importo occorre:

• ricostruire teoricamente il carico fiscale complessivo che la società avrebbe sostenuto applicando le ordinarie norme fiscali tunisine, senza considerare il prelievo sostitutivo;
• determinare l’incidenza percentuale dell’Impôt sur les sociétés sul carico teorico complessivo;
• applicare tale percentuale all’imposta effettivamente assolta a titolo di Prélèvement fiscal global forfaitaire.

L’importo così ottenuto rappresenta il massimo credito ammissibile. Se esso supera la quota del prelievo che le autorità tunisine certificano come imputata all’Impôt sur les sociétés, il credito spetta comunque solo entro il minore importo certificato.

Definitività del pagamento

Quanto al requisito della definitività, l’Agenzia ritiene che esso vada valutato con riferimento alla definitività del prelievo sostitutivo nel suo complesso. Nel caso di specie, rileva l’emissione del certificato di pagamento da parte dell’Amministrazione finanziaria tunisina, che avviene dopo l’accertamento definitivo dell’imposta onnicomprensiva.

Conclusione

L’Agenzia delle Entrate conclude che è ammissibile la detrazione dall’imposta netta in Italia, ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, della quota parte del Prélèvement fiscal global forfaitaire corrispondente all’Impôt sur les sociétés, nei limiti e alle condizioni previste dalla norma. Il credito spetta quindi solo per la parte del prelievo tunisino che, in base alla certificazione e alla ricostruzione teorica del carico fiscale, risulta riferibile all’imposta sui redditi estera e definitivamente assolta.