Sentenza del 16/10/2023 n. 28734 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sulla qualificazione fiscale di due cessioni di crediti (maturati e maturandi verso GSE) effettuate a garanzia di obbligazioni derivanti da contratti di leasing: i contribuenti avevano ottenuto l'annullamento degli avvisi di liquidazione dell'imposta di registro ritenendo le cessioni non imponibili o ricomprese in operazioni finanziarie/agevolate; l'Agenzia contestava invece l'applicabilità dell'imposta di registro proporzionale e impugnava la sentenza della CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario dei contribuenti. La Corte ha ritenuto che: (i) le cessioni di crediti poste in essere a scopo di garanzia sono autonome rispetto ai contratti di leasing e non hanno natura di operazioni finanziarie che diano nuova disponibilità di denaro; (ii) tali cessioni sono fuori dal campo di applicazione dell'IVA (art. 2, comma 3, lett. a; art. 3 DPR 633/1972) e non possono beneficiare dell'esenzione/agevolazione prevista dall'art. 15 del DPR 601/1973 (agevolazioni per finanziamenti), perché non comportano provvista di disponibilità finanziarie utilizzabili per investimenti produttivi; (iii) di conseguenza le cessioni scontano l'imposta di registro in misura proporzionale con aliquota dello 0,50% ai sensi dell'art. 6 della tariffa — parte prima annessa al DPR 131/1986. Spese dei giudizi di merito compensate; spese di legittimità a carico dei controricorrenti.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (T.U. IVA)

  art. 2, comma 3, lett. a; art. 3, comma 2, n. 3; art. 10, comma 1, n. 1

  Le cessioni di crediti a scopo di garanzia, prive di corrispettivo che integri uno scambio reciproco, sono escluse dal campo IVA (non sono 'cessioni di beni' di cui all'art.2(3)(a)) e, se non configurano operazioni finanziarie onerose, non sono operazioni imponibili ai fini IVA.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (imposta di registro)

  art. 15 (e art. 17 richiamati)

  L'esenzione prevista per le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine (e relative garanzie) trova applicazione solo quando l'operazione abbia la natura di finanziamento inteso come provvista di disponibilità finanziarie; le cessioni nate esclusivamente a titolo di garanzia, senza dare nuova liquidità, non rientrano nella fattispecie agevolata.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Tariffa, parte prima)

  art. 6; art. 21 (richiamato nella giurisprudenza)

  L'art. 6 prevede l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (0,50%) per le 'cessionI di crediti' e per le garanzie; la giurisprudenza interpreta la distinzione negozio complesso vs negozi collegati (art. 21) per stabilire l'autonomia funzionale dell'atto e la tassazione separata.

• Costitutional Court / giurisprudenza costituzionale e comunitaria (richiami giurisprudenziali)

  Corte Cost. n. 242/2017; giurisprudenza Corte di Giustizia UE citata nella decisione

  Richiami a principi secondo cui le agevolazioni sono interpretate restrittivamente e che per qualificare un'operazione come finanziamento occorre che essa si traduca in provvista di denaro spendibile per fini produttivi.

Massime di principio

• Le cessioni di crediti poste a garanzia di obbligazioni derivanti da altri contratti (es. leasing) possono essere contratti autonomi e tassati separatamente: occorre valutare la causa concreta e l'autonomia funzionale dell'atto.
• Per usufruire dell'agevolazione prevista dall'art. 15 DPR 601/1973 l'operazione deve consistere in un finanziamento inteso come provvista di disponibilità finanziarie (nuova liquidità) destinata a impieghi produttivi; una cessione di crediti che non produce nuova liquidità non rientra nell'agevolazione.
• Le cessioni di crediti a scopo di garanzia, se prive di corrispettivo e non qualificabili come operazioni finanziarie onerose, sono escluse dal campo IVA ma soggette all'imposta di registro in misura proporzionale (art. 6 tariffa parte prima DPR 131/1986).
• Nella valutazione fiscale è decisiva la documentazione e la qualificazione causale espressa: una rappresentazione chiara e motivata della causa contrattuale può determinare l'inquadramento (finanziamento vs garanzia) e quindi il regime fiscale applicabile.
• In operazioni complesse va sempre accertato se sussiste un nesso di accessorietà tale da far assimilare l'atto secondario (es. cessione) all'atto principale (es. finanziamento); tale nesso non si presume quando l'atto secondario ha autonomia funzionale e finalità proprie.