Cassazione Civile, Ordinanza n. 21069/2022 del 04/07/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da tre avvisi di accertamento e da un atto di contestazione emessi nei confronti di una società per gli anni d'imposta 2003, 2004 e 2005. Gli uffici fiscali avevano ricostruito, tramite indagini coordinate di più articolazioni dell'Amministrazione e della Guardia di Finanza, una frode nel settore della compravendita di autoveicoli usati: una società fornitore avrebbe applicato illegittimamente il regime del margine a beni per i quali l'IVA era già stata detratta a monte, e la contribuente avrebbe a sua volta rivenduto i veicoli avvalendosi del medesimo regime agevolato. Per il 2003 era stato inoltre contestato il disconoscimento di una passività verso soci, con effetti su IRPEG e IRAP. In primo grado i ricorsi della società erano stati accolti; in appello la CTR aveva rigettato gli appelli dell'Ufficio. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con sette motivi, lamentando: 1) omessa pronuncia sulla distinta ripresa relativa al debito verso soci e violazione dell'art. 112 c.p.c.; 2) erronea declaratoria di difetto di motivazione degli avvisi per mancata allegazione di atti esterni richiamati; 3) nullità della sentenza per carenza di motivazione ex art. 132 c.p.c. e art. 36 d.lgs. 546/1992; 4-6) violazione delle norme sul regime del margine e dell'art. 2697 c.c., oltre che delle presunzioni, per avere la CTR ritenuto non provata la sussistenza dei presupposti per negare il regime agevolato e per avere valorizzato la buona fede del cessionario; 7) omesso esame di un fatto decisivo, ritenuto però dalla Corte assorbito/inammissibile perché già trattato negli altri motivi.

La decisione

La Corte ha accolto i motivi principali dell'Agenzia: ha ritenuto fondato il primo motivo per omessa pronuncia sul capo dell'accertamento relativo al disconoscimento del debito verso soci; ha accolto il secondo motivo ritenendo che la motivazione degli avvisi fosse sufficiente, anche a fronte del richiamo ad atti esterni, perché il contenuto essenziale della pretesa era stato riprodotto nell'atto impositivo; ha accolto anche i motivi di merito sul regime del margine, affermando che, trattandosi di regime derogatorio e agevolativo, l'Amministrazione, una volta contestata la sua indebita applicazione con elementi oggettivi e specifici, non è tenuta a provare l'elemento soggettivo del cessionario, mentre incombe su quest'ultimo dimostrare i presupposti di fatto del regime e, quanto alla buona fede, l'adozione della massima diligenza esigibile. La Corte ha inoltre osservato che la CTR non aveva correttamente apprezzato la concreta diligenza dell'operatore nella verifica della provenienza dei veicoli. Il settimo motivo è stato dichiarato inammissibile. In dispositivo il ricorso è stato accolto nei motivi esaminati, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR del Lazio in diversa composizione anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  impone la corrispondenza tra chiesto e pronunciato; l'omessa pronuncia su uno dei capi dell'accertamento integra violazione della norma.

• art. 7, comma 1, L. 212/2000

  l'obbligo di motivazione dell'atto impositivo è soddisfatto quando l'atto indica i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa; il richiamo ad atti esterni è legittimo se il loro contenuto essenziale è riprodotto o comunque reso conoscibile.

• art. 42 D.P.R. 600/1973

  richiamato come norma sulla motivazione dell'accertamento; la Corte valorizza la sufficienza motivazionale dell'atto che espone in modo analitico la pretesa.

• art. 56 D.P.R. 633/1972

  richiamato in tema di motivazione degli atti IVA; la Corte esclude il vizio di motivazione riscontrato dalla CTR.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato per il vizio di motivazione della sentenza; la Corte accoglie il ricorso nei punti in cui la CTR aveva motivato in modo non corretto o aveva omesso l'esame di questioni decisive.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  richiamato in tema di motivazione delle sentenze tributarie; la Corte censura la decisione di merito nella parte in cui non distingue tra motivazione dell'atto e prova del merito.

• art. 2697 c.c.

  il riparto dell'onere della prova impone, nel regime del margine, che il contribuente dimostri i presupposti di fatto del beneficio quando l'Ufficio contesti elementi oggettivi e specifici.

• artt. 36-40-bis D.L. 41/1995 conv. in L. 85/1995

  disciplinano il regime del margine per i beni usati; la Corte ne ribadisce la natura derogatoria e l'interpretazione restrittiva.

• art. 54 D.P.R. 633/1972

  richiamato in tema di accertamento IVA; la Corte lo colloca nel quadro della pretesa fiscale contestata.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  richiamati per la valutazione delle presunzioni; la Corte ammette l'uso di elementi oggettivi e specifici per contestare l'indebito ricorso al regime agevolato.

Massime di principio

• L'obbligo di motivazione dell'atto impositivo è soddisfatto quando il contribuente è posto in condizione di comprendere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di difendersi efficacemente; il richiamo ad atti esterni non comporta nullità se l'atto riproduce o riassume il contenuto essenziale rilevante.
• La motivazione dell'avviso di accertamento e la prova della fondatezza della pretesa sono piani distinti: la mancata allegazione di un atto richiamato può rilevare sul piano istruttorio, ma non determina di per sé invalidità dell'atto se la motivazione è comunque completa.
• Nel regime del margine, che ha natura derogatoria e agevolativa, l'operatore che lo invoca deve dimostrare la sussistenza dei relativi presupposti di fatto quando l'Amministrazione contesti con elementi oggettivi e specifici l'indebita applicazione del trattamento fiscale di favore.
• La buona fede del cessionario non si presume automaticamente ai fini dell'applicazione del regime del margine: il contribuente deve provare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, verificando, secondo ragionevolezza e proporzionalità, la provenienza e il regime fiscale dei beni acquistati.
• Nella compravendita di autoveicoli usati, la diligenza richiesta all'operatore include la verifica dei precedenti intestatari e degli elementi agevolmente conoscibili idonei a far emergere se l'IVA sia stata già assolta a monte; in presenza di elementi sintomatici di rivendite, noleggio o leasing, può operare una presunzione contraria alla spettanza del regime più favorevole.

Come è indicizzato