Sentenza del 07/07/2022 n. 21641 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Domanda di rimborso (totale o, in via subordinata, parziale) delle ritenute alla fonte operate sui dividendi 2003 distribuiti a un fondo di investimento di diritto tedesco (MEAG BNL 2). Le ricorrenti sostenevano che il trattamento fiscale applicato (ritenuta del 15% ai sensi della Convenzione Italia-Germania art. 10) fosse discriminatorio rispetto al regime applicato ai fondi italiani (esenzione/imposta sostitutiva del 12,5% o esenzione totale per fondi sottoscritti esclusivamente da non residenti in white list ai sensi del D.Lgs. n. 461/1997, art. 9, comma 4), in violazione del principio di libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE). L'Agenzia aveva negato il rimborso ritenendo insufficiente la prova di una disparità effettiva di trattamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata della C.T.R. e, decidendo nel merito, ha riconosciuto il diritto al rimborso integrale delle ritenute subite dal fondo per il 2003. La Corte ha ritenuto che la Convenzione Italia-Germania non esclude il controllo di compatibilità con il diritto UE e che la diversità di regime (ritenuta 15% vs esenzione/tributazione speciale per fondi residenti) configura una discriminazione non giustificata alla luce dell'art. 63 TFUE, non essendo stata fornita dall'Amministrazione una giustificazione valida (ad es. coerenza del sistema fiscale) che soddisfacesse i rigidi requisiti giurisprudenziali. Ha quindi disposto il rimborso totale richiesto. Le spese del merito compensate; Agenzia condannata alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 63, par. 1

  Principio di libera circolazione dei capitali invocato per censurare il trattamento fiscale differenziato tra fondo non residente e fondo residente; applicabile anche quando la materia è regolata da una convenzione bilaterale, e impone che le misure nazionali o convenzionali non producano discriminazioni ingiustificate.

• Convenzione Italia - Germania, art. 10 (Dividendi)

  "l'imposta così applicata non può eccedere il 15 per cento dell'ammontare lordo dei dividendi"

  La clausola che fissa un limite massimo (15%) non impedisce che, alla luce del diritto UE, si applichi un'aliquota effettivamente più favorevole o un'esenzione quando necessario per evitare discriminazioni; la Convenzione non è di per sé immunizzata dal controllo di compatibilità con il TFUE.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27, comma 3

  "La ritenuta è operata a titolo d'imposta ... aliquota del 27% ... ridotta al 12,50% ..."

  Norma interna che regola la ritenuta sui dividendi; la sua applicazione va interpretata tenendo conto delle convenzioni e del diritto UE; la disciplina nazionale è oggetto di adeguamento interpretativo quando confligge con le libertà UE.

• L. 23 marzo 1983, n. 77, art. 9 (disciplina dei fondi comuni)

  "sul risultato della gestione ... aliquota del 12,50%"

  Regime fiscale speciale per i fondi italiani (imposta sostitutiva sul risultato di gestione) che rende possibile un trattamento fiscale più favorevole per i fondi residenti rispetto ai non residenti, posto a confronto nella verifica di discriminazione.

• D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 9, comma 4

  "... organismi ... le cui quote ... siano sottoscritte esclusivamente da soggetti non residenti ... sono esenti dall'imposta sostitutiva ..."

  Previsione di esenzione per fondi residenti quando le quote sono detenute esclusivamente da non residenti in Paesi white list; nel caso concreto i requisiti soggettivi risultavano soddisfatti (Germania in white list), rendendo l'esenzione applicabile e quindi evidenziando la disparità con il trattamento del fondo tedesco.

• D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239, art. 6, comma 1

  Riferimento ai soggetti non residenti cui si riferiscono le norme sulla tassazione degli investitori esteri; utile per individuare la platea dei beneficiari dell'esenzione prevista dall'art. 9 del D.Lgs. 461/1997.

• T.U.I.R., art. 168-bis / elenchi white list (richiami normativi)

  Elenco degli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni (white list); la presenza della Germania nella white list ha supportato la tesi dell'esenzione per il fondo residente analogo.

• Trattato di Vienna, art. 31 (interpretazione dei trattati)

  Canone della buona fede e interpretazione sistematica del testo convenzionale, richiamato per sostenere l'interpretazione adeguatrice della Convenzione bilaterale alla luce del diritto UE.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia UE (es. C-540/07 Commissione v. Italia; C-156/17 Oln-Aktienfonds Deka; C-545/19 AllianzGI-Fonds AEVN)

  Principi richiamati: i regimi favorevoli ai fondi residenti possono essere legittimi ma devono rispettare le libertà UE; gli Stati possono definire requisiti probatori ma non imporre oneri eccessivi ai non residenti; la giustificazione per trattamenti differenti (es. coerenza del sistema fiscale) è ammessa solo in presenza di requisiti stringenti.

Massime di principio

• La presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni (es. Italia-Germania) non esclude il controllo di compatibilità con il diritto UE: il giudice nazionale deve verificare la conformità al principio di libera circolazione dei capitali e può interpretare adeguatamente la normativa convenzionale e nazionale per eliminare discriminazioni.
• Se la normativa nazionale riserva ai fondi residenti un regime fiscale più favorevole (esenzione o imposta sostitutiva ridotta) rispetto ai fondi non residenti soggetti a ritenuta alla fonte, sussiste una potenziale discriminazione che il contribuente può contestare invocando l'art. 63 TFUE, salvo che l'Amministrazione provi una giustificazione valida e stringente.
• L'onere della prova: lo Stato può richiedere al contribuente non residente le prove necessarie per beneficiare di un regime fiscale favorevole, ma non può imporre oneri amministrativi eccessivi o richieste formali sproporzionate; in alcuni casi fatti aritmetici e lo stato giuridico (esistenza dell'esenzione per i fondi residenti) possono essere considerati sufficiente fondamento della domanda.
• La giustificazione basata sulla 'coerenza del sistema fiscale interno' è strettamente interpretata dalla giurisprudenza comunitaria e richiede condizioni precise; la semplice esigenza di tutelare il gettito non è di per sé idonea a legittimare un trattamento discriminatorio.
• In casi analoghi il giudice può decidere nel merito senza rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE se i principi giurisprudenziali comunitari sono sufficientemente consolidati e applicabili al caso concreto.